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07/02/2023. 11:49:39

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El fraude carrusel y el test de kittel

Director y fundador de Spanish VAT Services Asesores

Lamentablemente, los casos de fraude carrusel en el IVA están siendo más habituales de lo que todos desearíamos. No son pocas las noticias que aparecen en los medios sobre tramas descubiertas y, como todos imaginamos, las que se detectan son sólo la punta del iceberg. La Comisión ha cifrado en varios miles de millones de euros el IVA no recaudado como consecuencia de este tipo de actividades fraudulentas y, por ello, se han tomado medidas como la generalización de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en la compraventa de determinados bienes que tradicionalmente han estado en el centro de este tipo de tramas, tales como teléfonos móviles, ordenadores portátiles y tabletas o dispositivos USB.

Palabra IVA y símbolos de %

El tipo de fraude más común y sencillo  consiste en lo siguiente:

  • Un adquirente intracomunitario "vende" bienes a una  determinada compañía. Normalmente se pacta que esos bienes sean enviados directamente por aquel a  un tercer operador localizado en otro estado, de tal forma que el operador intermedio nunca ve los bienes en cuestión porque en muchos de los casos no existen.
  • Dicho adquirente intracomunitario repercute las correspondientes cuotas del IVA pero sin declararlas ni ingresarlas a favor de la administración de los tributos. Tampoco ha declarado las cuotas del IVA relativas a la adquisición intracomunitaria inicial.
  • Por su parte,  el adquirente de los bienes se deduce el IVA que le fue repercutido. Además,  no repercute IVA en la venta posterior puesto que se trataría de una entrega intracomunitaria de bienes exenta el IVA.
  • Normalmente, cuando la administración de los tributos reclama al vendedor el pago de las cuotas del IVA, éste ha desaparecido. Es lo que se conoce como operador ficticio o missing trader.

De esta forma, el intermediario se ha deducido unas cuotas del IVA que nadie ha ingresado a favor de la administración. Esta operativa es relativamente sencilla de realizar y difícil de detectar por la autoridades en cortos períodos de tiempo. Además, las tramas se han sofisticado muchísimo incorporándose a la cadena de fraude más de un operador ficticio e involucrando a varios estados, de tal forma que los bienes en cuestión pueden estar "dando vueltas" (de ahí la denominación de fraude carrusel) entre distintos estados, obteniéndose deducciones o devoluciones del cuotas del IVA que, como se ha dicho anteriormente, nunca se han llegado a ingresar.

Haciendo uso de la facultad que proporciona la Directiva del IVA en su artículo 205, la mayoría de los estados miembros de la UE han tomado medidas para protegerse ante la falta de ingresos que este tipo de actividades les suponen.  Estas medidas suelen materializarse en la introducción en las normativas nacionales de cláusulas de responsabilidad subsidiaria de la deuda no ingresada o en la limitación del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado en tales operaciones.

Por ejemplo, en nuestro país, la Ley del IVA prevé supuestos de responsabilidad subsidiaria de la deuda tributaria (artículo 87.Cinco de la Ley del IVA) cuando los destinatarios de las operaciones "debieran razonablemente presumir" que el impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse  por el sujeto pasivo que realiza la operación no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso.

En definitiva y volviendo al ejemplo que poníamos al principio, cuando el empresario intermediario que se dedujo las cuotas del IVA que el operado ficticio le repercutió hubiera podido razonablemente presumir que las mismas no iban a ser ingresadas, se le podrá hacer responsable de dicha deuda tributaria o, se le podrá denegar el derecho a la deducción del IVA que le fue repercutido en la entrega.

Esto lleva a situaciones sumamente injustas puesto que operadores reales que, sin quererlo, se han visto involucrados en una trama de estas características pueden ser obligados a ingresar la deuda tributaria que su proveedor y sujeto pasivo de la operación ha dejado a la administración.

Además de producirse situaciones injustas, los operadores económicos que actúan de buena fe se enfrentan a escenarios ambiguos y de escasas seguridad jurídica. No se dan pautas sobre lo que debe entenderse por "debieran razonablemente presumir" por lo que nos encontramos ante un criterio tremendamente subjetivo, que dependerá en gran medida de las circunstancias materiales de cada caso concreto.

Es aquí donde surge el denominado test de Kittel en referencia a la Sentencia del TJUE en los asuntos acumulados C- 439/04 y 440/04 (Axel Kittel). El TJUE concluye que cuando se realiza una entrega a un sujeto pasivo que no sabía o no podía haber sabido que la operación de que se trata formaba parte de un fraude cometido por el vendedor, no se podrá denegar el  derecho a la deducción del IVA soportado como consecuencia de la entrega.

En sentido contrario, cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que la entrega se realiza a un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, procede denegar el derecho a la deducción del IVA soportado en la entrega. No son pocas las sentencias del TJUE que hacen referencia a este famoso test (por ejemplo, las Sentencias en los asuntos C-80/11, C-142/11, C-107-13 o C-492/13) lo que da prueba de la enorme casuística que este tipo de situaciones está provocando.

La conclusión debe ser que las compañías están obligadas a tomar estrictas medidas de control para saber quién son las partes con las que están contratando. Deben conocer la identidad de sus clientes y proveedores. Hoy en día ya no es suficiente con la realización de los tradicionales controles de carácter financiero que se llevaban a cabo con el único fin de determinar la solvencia de las partes con las que se pretende cerrar un contrato. Es necesario dar varios pasos más. De lo contrario, será difícil argumentar que no se sabía o no se podía haber sabido que uno se encontraba en una trama de fraude del IVA. Sólo de esta manera se podrán evitar responsabilidades subsidiarias o restricciones en el derecho a la deducción del IVA soportado. Estas situaciones son, por desgracia, tremendamente habituales, por lo que es más que recomendable que las compañías implementen este tipo de controles sin demora.

A día de hoy, no existe acuerdo sobre cuáles deben ser dichas medidas. El TJUE y también nuestros tribunales nacionales (por ejemplo, el Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 5 de mayo de 2014) señalan que las medidas a tomar deben ser "medidas normales de seguridad comercial". El término deja lugar a la interpretación por lo que no ayuda demasiado. Conviene, no obstante recordar que no se pueden cargar sobre los operadores económicos labores de control  e inspección. Estas tareas son competencia de las administraciones tributarias, por lo tanto, se debe exigir cierta flexibilidad. De lo contrario, los operadores se encontrarían con trabas y obstáculos a la realización de actividades económicas, precisamente éste es el efecto contrario del que la norma persigue.

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El blog está desarrollado por SPANISH VAT SERVICES ASESORES (www.spanishvat.es), firma independiente y pionera en España en la provisión de asesoramiento y soluciones en el ámbito de los tributos indirectos.