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03/08/2020. 11:08:33

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El IVA y los arrendamientos de locales en época del COVID-19

Director y fundador de Spanish VAT Services Asesores

graduada en Administración y Dirección de Empresas y Derecho por la Universidad Rey Juan Carlos de Madrid

IVA

La crisis sanitaria a la que nos hemos enfrentado en los pasados meses está desencadenando y seguramente lo seguirá haciendo en el futuro una serie de efectos negativos en la economía.

La situación creada por el Covid-19 ha tenido y aún hoy sigue teniendo un impacto importante en el sector de los arrendamientos de locales comerciales y oficinas que durante unos meses se vieron obligados a estar cerrados como consecuencia de las restricciones a la circulación de personas por las vías y espacios de uso público establecidas en  Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma. Este cierre temporal ha hecho que en muchos casos los arrendatarios hayan buscado la forma de aplazar el pago de las cuotas del arrendamiento. En otros casos, arrendador y arrendatario han llegado a acuerdos para reducir los precios de las cuotas, llegando a producirse, en algunos casos, condonaciones de deuda. Muy probablemente, en los casos más extremos se lleguen a situaciones de impagos definitivos de la renta arrendaticia.

Todas estas posibles situaciones tienen un impacto importante en el ámbito del IVA. Ello es así porque el IVA en los contratos de arrendamiento, así como en otras operaciones que son consideradas de tracto sucesivo (prestaciones de servicios que se producen de forma constante e ininterrumpida en el tiempo), tiene lugar en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Es decir, el IVA se devenga en el momento en el que el arrendador, de acuerdo con lo pactado, puede exigir al arrendatario el pago de la cuota, independientemente de que dicho pago se haya producido o no. Por lo tanto, en los casos en los que se pacte un aplazamiento en los pagos de las cuotas, muy probablemente se produzca también un retraso en el devengo del IVA, pudiendo el arrendador retrasar su declaración e ingreso a la Hacienda Pública. Sin embargo, es importante tener en cuenta la forma y el momento en los que las partes llegan a dichos acuerdos. Si se produjesen después de que se haya devengado el IVA de acuerdo con lo señalado anteriormente (la exigibilidad de la cuota) podría darse la circunstancia de que el arrendador deba hacer un ingreso del IVA a favor de la Administración sin que lo haya facturado al arrendatario, creándose una situación claramente negativa.

Consideramos que los escenarios que más habitualmente pueden darse por lo que respecta a los arrendamientos de locales y oficinas y su impacto en el IVA, en el marco de la crisis del Covid-19 son los siguientes:

(i) Moratoria de la deuda: Como hemos señalado anteriormente, los arrendamientos son operaciones de tracto sucesivo lo que supone que el devengo del IVA asociado a los mismos se produce con la exigibilidad de la renta. Cuando las partes pactan un aplazamiento en el pago de la misma, de producirá también un retraso en el devengo del IVA y, por lo tanto, en su repercusión al cliente y en su ingreso a la Administración por parte del arrendador.

Es importante mencionar que si el acuerdo al que las partes han llegado se produce después de la exigibilidad del pago de alguna de las cuotas, el IVA ya se habría devengado y el arrendatario deberá ingresarlo a la Administración, a pesar de no haberlo facturado ni cobrado de su cliente.

Pongamos por ejemplo que el arrendamiento de un local se debe pagar entre los días 1 y 5 de cada mes. Si las partes pactan una moratoria antes del día 5 de dicho mes, el IVA no se devengará hasta que el pago de la renta correspondiente a dicho mes sea exigible. Sin embargo, si la moratoria se pactase después del día 5, puesto que el pago  ya era exigible, el IVA se habrá devengado y, por lo tanto, deberá ser ingresado a la Administración.

Para evitar este tipo de situaciones, es recomendable que cualquier modificación contractual se haga siempre de forma escrita dejando constancia de la forma y el momento en el que se ha pactado la moratoria.

Todo ello aplica tanto a la moratoria aprobada por el Gobierno de España en el Real Decreto 15/2020 de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, como a otro tipo de moratorias acordadas por las partes.

(ii) Descuento en el precio: Es posible que, ante la difícil situación en la que nos encontramos, el arrendador acepte conceder un descuento en el precio de la renta arrendaticia. En ese caso es importante tener en cuenta el momento en el que se entiende concedido el descuento.

Si el mismo se otorga con anterioridad al devengo del IVA (con anterioridad a la exigencia del pago de la cuota) la situación no tendrá demasiadas complicaciones para el arrendador puesto que su factura deberá emitirse por el nuevo precio pactado por las partes (precio habitual menos el descuento).

Sin embargo, si el descuento se acuerda una vez que el pago de alguna de las cuotas haya sido exigible, el arrendador se verá obligado a rectificar su factura inicial por el importe del descuento puesto que, de acuerdo con la legislación del IVA, se está produciendo, como consecuencia del descuento concedido, una modificación de la base imponible y, por lo tanto, de las cuotas asociadas a la misma.

(iii) Condonación parcial de la deuda: Puede darse la situación de que el arrendador condone parte de la deuda a su arrendatario. En estos casos debemos tener en cuenta, una vez más, el momento en el que se acuerda la condonación.

Si la misma se acuerda con anterioridad a la exigibilidad del pago de alguna de las cuotas, la situación será muy similar a la del descuento. Es decir, el arrendador deberá emitir su factura por el nuevo precio acordado (precio habitual menos la cantidad condonada).

Sin embargo, en el caso de que  la condonación se pactase con posterioridad al devengo del IVA, se deberá proceder, al igual que en el caso de los descuentos,  a modificar la base imponible emitiendo una factura rectificativa. Así lo contempla el artículo 80 de la Ley del IVA cuando señala que  se deberá modificar la base imponible del impuesto cuando de acuerdo con los usos de comercio se altere el precio de las operaciones gravadas después del momento en que la operación se haya efectuado.

(iv) Condonación total de la deuda: Aunque entendemos que no es lo más habitual, podrían darse casos en los que el arrendador aceptase condonar la deuda de forma total. En este caso podríamos encontrarnos ante una operación que, a pesar de no tener precio, quede gravada por el IVA.

Se trataría de un autoconsumo de servicios que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12.3º de la Ley del IVA, estará sujeto al impuesto y, por el que deberían ingresarse las correspondientes cuotas del IVA, siempre que se produzca para fines ajenos a los de la actividad del sujeto pasivo.

Determinar cuándo una prestación de servicios a título gratuito se hace para los fines propios o ajenos a los de la actividad del sujeto pasivo siempre ha sido una tarea compleja.

A este respecto, la Dirección General de Tributos ha señalado en su consulta V2053/2020 de fecha 23 de junio, que la condonación voluntaria de la renta de un arrendamiento no puede interpretarse en el sentido de que va a servir a las finalidades de la empresa, por lo que,  el autoconsumo estaría sujeto al IVA. Sin embargo, haciendo uso de la facultad que la Directiva del IVA otorga en su artículo 26 a los Estados miembros, la Dirección General de Tributos señala que, puesto que la no sujeción de este tipo de situaciones no generaría distorsiones en la competencia al haberse visto obligados la mayoría de locales a permanecer cerrados durante el estado de alarma, la operación debería quedar, en última instancia, no sujeta al IVA.

Se trata, en nuestra opinión, de un pronunciamiento un tanto confuso. En primer lugar no es claro que la condonación total de la deuda llevada a cabo por un arrendador no sirva a las finalidades propias de su actividad. Por otro lado, resulta también confuso el argumento utilizado de que no se producen distorsiones en la competencia como consecuencia del cierre de los locales de negocio cuando no todos se vieron obligados a cerrar. Algunos locales pudieron permanecer abiertos siempre que a los mismos no acudiese público sino que se estableciese un sistema de reparto a domicilio por lo que no todos los locales han estado en la misma situación durante el estado de alarma.

En nuestra opinión, habría sido más sencillo y correcto argumentar que el autoconsumo (la condonación de la renta) se encuentra no sujeto al IVA puesto que sirve a las finalidades propias de la actividad del arrendador.

(v) Impago: La última de las situaciones que podrían darse es el impago definitivo de las rentas arrendaticias. Las cuotas del IVA devengadas como consecuencia de entregas de bienes o de prestaciones de servicios deben ser ingresadas a la Administración, independientemente de que las mismas hayan sido pagadas por su destinatario.

Los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del IVA, regulan la posibilidad, siempre que se cumplan una serie de estrictos requisitos temporales, de que el sujeto pasivo pueda modificar la base imponible del IVA cuando las facturas emitidas a sus clientes hayan sido impagadas. Para ello será necesario  distinguir si el destinatario de las operaciones está en situación de concurso de acreedores o no.  El procedimiento, en resumen, implica que transcurrido el plazo de un año (seis meses en caso de pequeñas empresas) desde el devengo del impuesto repercutido sin haber obtenido el cobro total o parcial del crédito o desde la publicación en el BOE del auto de declaración de concurso del deudor, el sujeto pasivo tendrá un plazo de tres meses para modificar la base imponible y emitir la correspondiente factura rectificativa que deberá ser remitida al destinatario de la operación. Tras esto, el sujeto pasivo dispone de un plazo de un mes para comunicar a la Agencia Tributaria la emisión de la factura rectificativa.

De acuerdo con todo lo anterior, vemos como las diferentes situaciones que puedan darse como consecuencia de la crisis en el sector de los arrendamientos de locales y oficinas pueden tener un impacto importante en el ámbito del IVA. Cualquier modificación contractual o cualquier alteración en el calendario de pagos deben hacerse teniendo en cuenta su tributación el IVA. De lo contrario, podrían darse situaciones en las que el arrendador, a pesar de no haber cobrado la renta del arrendamiento, se vea obligado a hacer el ingreso del IVA correspondiente a favor de la Administración.

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La fiscalidad indirecta, especialmente en operaciones internacionales, puede llegar a ser sumamente sofisticada.

Los tributos indirectos y muy especialmente el IVA, son lo suficientemente complejos y afectan a un número tan amplio de operadores que merecen un trato y un análisis separado y diferenciado del resto de figuras impositivas. Es cada vez más común la diferenciación entre tributación directa e indirecta y el impacto que una y otra figura tiene en los distintos operadores económicos.

A pesar de que la neutralidad está en la propia esencia del IVA, y, por tanto, el Impuesto no debería tener impacto para sus sujetos pasivos,  la práctica nos dice que no siempre es así.

Este blog nace para tratar, comentar o analizar temas controvertidos, las principales novedades normativas y doctrinales o cualquier otro tema de actualidad  que surja en el ámbito de la imposición indirecta.

El blog está desarrollado por SPANISH VAT SERVICES ASESORES (www.spanishvat.es), firma independiente y pionera en España en la provisión de asesoramiento y soluciones en el ámbito de los tributos indirectos.