En un post anterior publicado en este blog el pasado día 3 de junio de 2020, hablábamos de la Sentencia del TJUE en el asunto C-647/17, Srf konsulterna AB. Dicha sentencia da las pautas para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios consistentes en el acceso a eventos educativos (cursos, conferencias, seminarios etc) de varios días de duración cuando los destinatarios son sujetos pasivos del IVA (operación B2B).
La controversia se refería a si al honorario que se paga por acceder a un evento de estas características le es de aplicación la regla general de localización del hecho imponible (artículo 44 de la Directiva del IVA y 69 de la Ley del IVA) lo que supondría que el organizador del evento no debería repercutir IVA a sus destinatarios empresarios establecidos en otros Estados miembros o si, por el contrario, a dicho honorario le resulta de aplicación la regla especial de localización (artículo 53 de la Ley del IVA y artículo 70.Uno.3º de la Ley del IVA) que señala que el acceso a manifestaciones científicas, recreativas, educativas etc. debe tributar allí donde dicha manifestación tiene lugar. Por lo tanto, el organizador del mismo deberá siempre repercutir las correspondientes cuotas del IVA a los asistentes.
Para determinar si tiene sentido aplicar la regla especial de localización a este tipo de servicios es necesario aclarar si el acceso a un evento de carácter educativo tiene la consideración de “manifestación educativa” puesto que es a este tipo de actividades a las que resultan de aplicación las reglas especiales previstas en los artículos 53 y 54 de la Directiva del IVA. A este respecto, el Comité del IVA de la Comisión Europea ha señalado que este tipo de servicios deben tener la consideración de manifestación educativa siempre que su duración no sea excesiva (se señala el plazo de una semana como orientativo). Es decir, cuanto mayor sea su duración, menos probable es que pueda calificarse como “manifestación”. Por lo tanto se podría afirmar que los servicios educativos de una duración no excesiva podrían ser calificados como “manifestaciones educativas”.
Además, será necesario determinar si el honorario que se paga por participar en un curso de estas características tiene la consideración de “acceso” en el sentido previsto en el artículo 53 de la Directiva del IVA. Esta aclaración es importante porque la doctrina siempre ha entendido como “acceso” el pago por una entrada para acceder físicamente a un evento como puede ser una feria o una exposición. El TJUE en su decisión en el asunto antes mencionado señala que la participación en un curso de formación está estrechamente ligada al acceso al mismo, por lo que el importe que se paga por participar en el mismo, debe tener también la consideración de “acceso” y no cabría aplicarle la regla general de localización del hecho imponible sino la regla especial prevista en el artículo 53 de la Directiva del IVA.
Es cierto que el TJUE se estaba refiriendo a servicios prestados a empresarios. No se estaba pronunciando sobre casos en los que los asistentes a los eventos sean particulares en condiciones de consumidores finales. No obstante, a los efectos de determinar el lugar de realización del evento, entendemos que el hecho de que los asistentes sean sujetos pasivos del impuesto o no, no debería ser relevante. Por ello, a la hora de determinar el lugar de realización en caso de servicios B2C, deberíamos acudir al artículo 54 de la Directiva del IVA que si bien no se refiere de forma explícita a “acceso”, entendemos que dicho artículo cubre la misma situación que el artículo 53 pero en los casos en los que el destinatario no sea sujeto pasivo del IVA.
Debemos también analizar si las conclusiones anteriores se ven desvirtuadas por el hecho de que el evento sea online, en lugar de presencial. El TJUE (asunto C-568/17, L.W. Geelen) parece inclinarse por considerar que las prestaciones de servicios de esta naturaleza, incluso si son prestadas online, deberían seguir teniendo la condición de “manifestaciones” a los efectos de aplicar los artículo 53 y 54 de la Directiva del IVA .
Podemos resumir todo lo anterior de la siguiente manera:
– Los cursos de formación, siempre que su duración no sea prolongada en el tiempo, deben tener la calificación, a los efectos del IVA, de manifestaciones educativas, por lo que el lugar de realización del hecho imponible será allí donde el evento tenga lugar.
– El honorario que se abona por participar en dichas manifestaciones educativas debería tener la consideración de “acceso” a las mismas.
– Lo anterior no queda desvirtuado por el hecho de que los eventos sean online.
En relación con el lugar de realización del hecho imponible y la correcta aplicación del IVA al honorario abonado por participar en este tipo de cursos, la DGT (V3347/2013 y V3247-20) ha señalado lo siguiente:
– Cuando el destinatario sea empresario o profesional se aplicará la regla general de localización. Es decir, el servicio se entenderá localizado en la sede del destinatario como si, por ejemplo, de un servicio de asesoramiento se tratase.
– Cuando el servicio se preste a particulares y no se identifique el lugar donde se preste materialmente por hacerlo a distancia y con medios electrónicos, el lugar de realización del hecho imponible será la sede del prestador de los mismos.
Lo anterior no parece estar en línea con la jurisprudencia del TJUE que establece que el lugar de realización de este tipo de servicios debería determinarse de acuerdo con lo siguiente:
– Cuando el destinatario sea empresario o profesional se debería aplicar la regla especial contenida en el artículo 70.Uno. 3º de la Ley del IVA (artículo 53 de la Directiva del IVA).
– Cuando el servicio se preste a particulares consumidores finales, se debería aplicar la regla especial contenida en el artículo 70.Uno. 7º de la Ley del IVA (artículo 54 de la Directiva del IVA);
En ambos casos, el lugar de realización es allí donde el evento tiene lugar efectivamente, independientemente de donde se encuentre su destinatario.
El asunto se complica cuando la formación es online, a distancia y con medios electrónicos ya que se hace difícil determinar el lugar donde materialmente se prestan este tipo de servicios. El criterio seguido por la jurisprudencia comunitaria parece determinar que el lugar donde se entiende que los mismos tienen lugar efectivamente es allí donde el prestador de las mismas tenga su sede de actividad (TJUE asunto C-568/17, L.W. Geelen, antes mecionado).
Todo esto resultaría de aplicación en aquellos casos en los que los servicios de carácter educativo puedan considerarse, de acuerdo con las directrices señaladas por el Comité del IVA, como manifestaciones educativas. Para ello, no deberían tener una duración excesiva (por ejemplo, seminarios o webinars). En caso de que la duración del servicio fuese lo suficientemente prolongada en el tiempo como para que no pudiesen tener la consideración de manifestaciones educativas, las reglas de localización del hecho imponible deberían ser las generales. Además, una vez determinado el lugar de realización del evento y, por tanto, dónde debe quedar gravado por el IVA, será necesario determinar si el mismo se encuentra exento por tratarse de una actividad de carácter educativo.
De acuerdo con todo lo anterior, en especial, con el criterio del TJUE, el lugar de realización del hecho imponible relativo a los servicios consistentes en el acceso a manifestaciones educativas online, sería, tanto en los casos de prestaciones B2B como B2C, el lugar donde tiene su sede de actividad el prestador de los mismos. En el caso de servicios B2B esta conclusión difiere de la señalada por la DGT. En nuestra opinión, teniendo en cuenta que este tipo de servicios son una realidad cada vez más presente en nuestras vidas, urge aclarar cuál será el criterio a seguir de ahora en adelante con el fin de que la doctrina administrativa y la jurisprudencia comunitaria estén alineadas. Por lo que respecta a servicios B2B, la aclaración se hace fundamental puesto que de ella depende que la operación se encuentre sujeta al IVA allí donde se entiende materialmente prestada o, por el contrario, allí donde el destinatario de la misma tenga su sede de actividad. Este segundo caso sería, sin duda, más práctico para los asistentes a este tipo de eventos ya que no soportarían distintas cuotas del IVA en función de donde se encuentre el organizador del evento. No obstante, no parece del todo claro que esta sea la solución correcta ya que siguiendo el razonamiento del TJUE, el prestador de este tipo de servicios debería repercutir IVA a los asistentes de los mismos, incluso si los mismos actúan en condición de sujeto pasivo del IVA.
