El tratamiento en el IVA de las retribuciones en especie se trata de un asunto controvertido a raíz de ciertos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) que, en nuestra opinión, reflejan situaciones que pueden llegar a ser de difícil implementación en la práctica.
En este sentido, la Sentecia que quizás ha sido objeto de mayor controversia es la emitida en el asunto C-40/09 (Astra Zeneka UK Limited). Dicha Sentencia trata un caso en el que una sociedad ofrecía a sus empleados un sistema de retribución que suponía varias ventajas sociales para ellos. Entre esas ventajas se encontraban vales de compra canjeables en determinados comercios. El TJUE llegó a la conclusión de que en la medida en que existía una relación directa entre la entrega de los vales de compra a los empleados y la parte de su retribución en metálico a la que estos renunciaban como contraprestación de esos vales, estábamos ante una prestación de servicios a título oneroso.
La conclusión del TJUE, que ha sido seguida por la Dirección General de Tributos en varias de sus resoluciones, es que en aquellos supuestos en los que exista una relación directa entre el servicio prestado por el empleador (la retribución en especie) y la contraprestación percibida por el mismo (el trabajo desempeñado por el empleado), se produce una prestación de servicios onerosa, que deberá tributar en el IVA.
La situación más habitual que nos podemos encontrar hoy en día en el ámbito empresarial ocurre en relación con los vehículos de empresa. Es práctica habitual que las compañías adquieran vehículos con el fin de ponerlos a disposición de sus trabajadores. Como es sabido, una parte del uso del vehículo será de carácter privado puesto que, salvo en algunas situaciones excepcionales que dependerán del tipo de vehículo, parece difícil concluir que el uso de un vehículo será siempre 100% empresarial.
Habrá, por lo tanto, una parte del uso del vehículo que tiene un carácter empresarial, que se sitúa dentro de la relación laboral existente entre el empleador y su empleado que se encontrará no sujeta al IVA. Sin embargo, la parte proporcional del uso del vehículo destinada a las necesidades privadas del empleado tendrá la consideración de retribución en especie sujeta al IVA.
La primera de las dificultades prácticas con las que nos encontramos es la dificultad que en muchos casos existe a la hora de calcular y justificar la parte proporcional del uso del vehículo que se destinará a necesidades privadas. Las empresas deberán llevar a cabo un criterio de reparto de esta proporción. Utilizar un criterio basado en horas de utilización efectiva o kilometraje del vehículo, a pesar de parecer un criterio más que razonable, está siendo rechazado por la Administración.
Este cálculo es de suma importancia puesto que tiene incidencia directa en la determinación de la base imponible del IVA.
Es importante tener en cuenta las implicaciones que todo ello tiene en el régimen de deducciones de la empresa que adquiere los vehículos para cederlos a sus empleados. Recordemos que el derecho a la deducción del IVA soportado es clave para el correcto funcionamiento del impuesto y, salvo contadas excepciones, no puede ni debe limitarse.
Puesto que, tal y como hemos señalado anteriormente, la cesión al trabajador del uso de un vehículo para fines particulares constituye una prestación de servicios sujeta al IVA por la que el empleador deberá repercutir e ingresar las correspondientes cuotas del impuesto, será posible que el empleador que adquiere los vehículos se deduzca, de forma íntegra, las cuotas soportadas en la adquisición de los vehículos. Esto será así siempre que se cumplan los requisitos formales que justifiquen tal derecho, por ejemplo, contar con una factura completa.
Puesto que la cesión del vehículo al empleado es una operación gravada por el IVA, será necesario cumplir con el mecanismo de la repercusión del impuesto. Es decir, el empleador, deberá repercutir, mediante la emisión de la correspondiente factura, las cuotas del IVA a su empleado. A su vez, el empleador deberá remitir la misma al destinatario de la operación en el plazo de un mes desde su expedición. Nos encontraríamos ante una situación poco habitual que es que un empleador deba emitir una factura en la que se repercute IVA a su empleado.
El esquema habitual de acuerdo con el cual y de conformidad con el artículo 95.Tres.2º de la Ley de IVA, los vehículos automóviles se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50% (salvo prueba en contrario) parece no resultar de aplicación en estos casos (cuando exista cesión de uso a los trabajadores que tenga la consideración de retribución en especie gravada por el IVA).
Si bien en sentido estricto, la Administración podría exigir el IVA asociado a la retribución en especie a aquellas compañías que hayan decidido no repercutirlo e ingresarlo a favor del Tesoro Público en los términos descritos anteriormente, lo cual podría ser constitutivo de infracción tributaria, consideramos que en aquellos casos en los que la empresa haya decidido, a su vez, no deducirse el IVA soportado en la adquisición del vehículo de forma íntegra (de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95.Tres.2º de la Ley del IVA), no existiría un defecto de ingreso para la Administración y, por lo tanto, dicha infracción tributaria y su correspondiente sanción deberían quedar sin efecto.
Una compañía que por ejemplo ha optado por deducirse el 100% del IVA soportado por la adquisición o arrendamiento del vehículo, debería repercutir al empleado el porcentaje afecto al uso privado del mismo en los términos descritos anteriormente.
Sin embargo, en los casos en los que una empresa decide deducirse por ejemplo, únicamente un 40% (de acuerdo con cálculo del porcentaje afecto al uso profesional del vehículo), no debería repercutir IVA a su trabajador puesto que el IVA asociado a la parte de uso privado del vehículo no ha sido deducido por la empresa quien únicamente se ha deducido el IVA asociado a la parte afecta al uso profesional del vehículo. De esta manera no existiría, tal y como hemos señalado anteriormente, un defecto de ingreso para la Administración.
De acuerdo con todo lo anterior, tres son las principales dificultades que, en nuestra opinión, plantea este asunto. Una de ellas es la correcta determinación del uso privado del vehículo y, por lo tanto, la correcta determinación de la base imponible del IVA. Otra de ellas es la repercusión y la remisión de facturas algo que, a priori, parece ajeno a las relaciones normales entre empleador y empleado. La última de ellas se refiere a la obligación de la Administración de llevar a cabo una regularización completa. Es decir, en los casos en los que una empresa no se ha deducido de forma íntegra el IVA soportado en la adquisición del vehículo, no se le debería exigir el IVA que debería haber repercutido a su empleado puesto que no existe perjuicio económico alguno. El procedimiento de regularización completa que exige considerar no sólo el IVA devengado sino también el IVA soportado, no es algo que la Administración haga siempre lo que en algunos casos está provocando situaciones claramente injustas para el contribuyente.
