Tal y como hemos señalado en anteriores entradas de este blog, la Directiva 2018/1910, que entrará en vigor en todos los Estados miembros de la Unión Europea el próximo 1 de enero de 2020, pone en marcha las denominadas soluciones rápidas o “Quick Fixes” en el IVA, cuyo fin es armonizar y simplificar determinados aspectos del comercio intracomunitario de bienes. Este post lo vamos a dedicar a las dos últimas soluciones propuestas: la obligación de contar con un NIF IVA intracomunitario para poder realizar entregas intracomunitarias de bienes exentas y la determinación de medios de prueba válidos para poder demostrar la existencia de un transporte intracomunitario de bienes.
Las entregas intracomunitarias de bienes no constituyen un hecho imponible propio del IVA. Estas operaciones se tratan de entregas de bienes con la particularidad de que son objeto de expedición y transporte fuera del Territorio de aplicación del Impuesto.
Este tipo de operaciones se encuentran sujetas al IVA en España cuando el transporte es iniciado en nuestro país. No obstante, cuentan con la particularidad de que se les aplica un régimen específico de exención si se cumplen los dos siguientes requisitos:
(i) El adquirente es un empresario o profesional actuando como tal; y
(ii) Existe un transporte efectuado por el vendedor, por el comprador o por un tercero en virtud del cual los bienes son enviados de un Estado miembro a otro.
En relación con el primero de los requisitos, la práctica habitual de las empresas y de muchos asesores ha sido la de considerar que contar con un NIF IVA debidamente validado en el registro de operadores intracomunitarios (VIES) es condición necesaria para aplicar la exención. De no ser así, el proveedor deberá repercutir IVA.
Durante los últimos años han sido muchas las veces en las que hemos dicho que esto no es correcto. El artículo 138 de la Directiva del IVA, que regula la exención en las entregas intracomunitarias de bienes, no señala que sea obligatorio contar con NIF IVA para poder aplicar la exención. Lo relevante es que el adquirente sea un empresario actuando en el marco de una actividad empresarial debiendo dar prueba de ello a su proveedor. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha confirmado este aspecto en numerosas de sus sentencias (por ejemplo, en el caso C-587/10 Vogtländische Strassen). La práctica actual por la cual se repercute IVA de forma automática si el NIF del destinatario de la operación no se encuentra dado de alta en el registro de operadores intracomunitarios no sólo no es correcta, sino que es contraria al Derecho Comunitario.
Puesto que esta situación ha resultado ser polémica, la Directiva 2018/1910 ha decidido modificar el mencionado artículo 138 de la Directiva del IVA incluyendo la obligación de contar con un NIF IVA para poder beneficiarse de la exención. Es decir, a partir de 1 de enero de 2020, el destinatario de la operación deberá comunicar un NIF IVA válido a su proveedor. De lo contrario, éste debería repercutir IVA en su factura puesto que no se estaría cumpliendo con uno de los requisitos necesarios para aplicar la exención.
En nuestra opinión, esta modificación no está del todo en línea con numerosos pronunciamientos del TJUE en materia de IVA puesto que está dando una importancia vital a un mero requisito formal como es el contar con un NIF IVA. Además, la medida no estará exenta de polémica puesto que a partir del próximo 1 de enero muchos proveedores comenzarán a repercutir IVA a sus clientes establecidos en otros Estados miembros por lo que las solicitudes de devolución de IVA por el procedimiento especial se multiplicarán. Todos sabemos que en muchos casos los plazos para obtener estas devoluciones son largos y los procedimientos en algunos casos complicados.
Hay una complejidad añadida y es que la Directiva que regula el procedimiento especial de devolución prevé de forma expresa que el mismo no resulta de aplicación en los casos en los que se ha repercutido IVA como consecuencia de una entrega intracomunitaria de bienes sin que, por el momento, exista la intención de modificar este precepto. Prevemos, por lo tanto, que lo que inicialmente se ofrece como una solución rápida pueda convertirse en la práctica en una dificultad añadida para el comercio intracomunitario de bienes.
La última de las soluciones rápidas propuestas se refiere al segundo de los requisitos necesarios para poder aplicar la exención a las entregas intracomunitarias de bienes.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 13 Reglamento del IVA, el transporte intracomunitario de los bienes se puede demostrar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular:
- Si el transporte lo realiza el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
- Si el transporte lo realiza el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente o copias de los documentos de transporte.
Esta lista no es cerrada y, en general, cualquier otro medio de prueba fehaciente debería ser admitido
No todos los Estados miembros recogen en su normativa una listado de documentos que puedan utilizarse como prueba del transporte intracomunitario. Esto ha hecho que exista una total falta de uniformidad en el seno de la Comunidad lo que implica inseguridad jurídica para los operadores. Es habitual recibir cuestiones de operadores extranjeros preguntando que documentos son válidos para probar la realización de un transporte intracomunitario y vemos también de forma habitual como las respuestas son diferentes entre unos Estados miembros y otros.
Con el fin de acabar con esta falta de uniformidad, a partir del 1 de enero de 2020 se presumirá que los bienes han sido transportados de un Estado miembro a otro si:
(i) El vendedor indica que los bienes has sido expedidos por él o por un tercero en su nombre y se encuentra en posesión de dos elementos de prueba no contradictorios relativos al transporte (CMR, conocimiento de embarque etc); o
(ii) El vendedor está en posesión de un documento de transporte en combinación con cualquier elemento de prueba no contradictorio que justifique la realización de la operación (póliza de seguro, documentos de una autoridad pública como un notario, etc.).
En el caso de que el transporte haya sido organizado por el comprador, además de lo anterior, se deberá contar con una declaración escrita por el mismo incluyendo fecha de emisión, el nombre y la dirección del adquiriente, la cantidad y naturaleza de los bienes, la fecha y lugar de entrega de los bienes y la identificación de la persona que acepte los bienes en nombre del adquiriente. Dicha declaración deberá entregarse al proveedor no más tarde del décimo día del mes siguiente a aquel en el que se realizó la entrega lo cual puede convertirse en un plazo excesivamente corto en muchos casos.
Es importante señalar que estos documentos podrán ser refutados por la Administración lo que añade cierto margen de incertidumbre a la medida.
Las dos soluciones rápidas analizadas tienen como uno de sus principales objetivos armonizar los requisitos necesarios para aplicar la exención en las entregas intracomunitarias de bienes, lo que es siempre bienvenido. No obstante, existen aspectos de la propuesta que podría implicar problemas añadidos para los operadores intracomunitarios. Nos referimos en concreto al excesivo protagonismo que se va a da al NIF IVA. Tal y como señalamos en los párrafos anteriores, muy probablemente este requisito va a multiplicar las solicitudes de devolución entre los Estados miembros. Si los procesos de devolución no se agilizan, la medida podría suponer una dificultad añadida al comercio intracomunitario.
