IRPF; Abogado; Bienes afectos a actividades económicas; Utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante; examen de los criterios interpretativos del art. 22.4 RIRPF/2007 (RCL 2007, 664), en relación con el art. 29.2 LIRPF/2006 (RCL 2006, 2123). Sentencia TS núm. 825/2019, de 13 junio 2019 (RJ 2019, 2759).
Se estudia cómo opera, a efectos de la deducción en el IRPF, la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente, en este caso un abogado, a su actividad económica o a sus necesidades privadas.
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Supuesto de hecho
El demandante, de profesión abogado, adquirió un automóvil para su uso tanto personal como profesional, deduciendo en su declaración del IRPF, ejercicio 2012, el 50% de la amortización del coche correspondiente al periodo anual, por un importe de 2.180,28 €, lo que dio lugar a una disminución de la cuota de 971,43 €.
Como consecuencia de la aplicación de la citada deducción, en el curso de una comprobación limitada, la Oficina de Gestión de la Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria [" AEAT"] le giró una liquidación provisional en concepto de IRPF, ejercicio 2012, de la que resultaba a ingresar un total de 1.014,55 euros, de los que 971,43 euros correspondían a la cuota y 43,12 euros a los intereses de demora.
¿Es conforme a Derecho la liquidación provisional girada por la Oficina de Gestión de la Administración de la AEAT?
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Criterio o ratio decidendi
Veamos si la resolución judicial impugnada, al igual que la liquidación tributaria en última instancia cuestionada, fundamenta correctamente la negativa a la práctica de la deducción de los citados gastos de amortización del vehículo, que dio lugar a esa disminución en la cuota de la declaración del IRPF del demandante.
Lo nuclear para la citada resolución es que el automóvil es un bien indivisible, y el art. 29.2 LIRPF/2006 dispone de forma contundente que "en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles".
El recurrente, al contrario, si considera que el art. 22.4 RIRPF/2006 vulnera el art. 29 LIRPF/2006, y básicamente porque interpreta que por "elementos patrimoniales indivisibles" debe entenderse aquellos que no son susceptibles de ser utilizados para finalidades distintas. Se entiende que está pensando en una "divisibilidad de uso". Y como el automóvil puede usarse tanto para la actividad personal como para la profesional, no constituiría un elemento patrimonial indivisible y, por tanto, puede ser objeto de afectación parcial.
¿Qué determina la Sala al respecto?
Se parte de la tesis de que los elementos patrimoniales indivisibles son aquellos que, por sus características materiales, no son susceptibles de destinarse simultáneamente (sino alternativamente) a una actividad privada y a una económica. Ejemplo de un elemento patrimonial indivisible es, en este caso, el automóvil de turismo, que, por su propia naturaleza, no puede usarse al mismo tiempo en tareas diferentes. No compartiría esta naturaleza un inmueble, bien divisible, que el abogado puede usar en su vida privada, pero también, al ejercicio de su actividad profesional.
Por tanto, el art. 22.4 RIRPF/2007 no infringe el art. 29.2 LIRPF/2006.
Profundicemos en esta afirmación desgranando las reglas que emanan de este último precepto sobre la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas
a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles", se incluyen los vehículos turismo y los ciclomotores;
b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate".
c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.
Y a tenor de la regla c):
a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad".
b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo". Cuidado porque esto supone una matización de la regla general del art. 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
Ante esta situación, se entiende que el art. 22.4 RIRPF/2007 tampoco vulnera el art. 108.1 LGT/2003 (RCL 2003, 2945) porque se limita a concretar qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".
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