Desde que en 2013 la Comisión Europea tomó conciencia de que, en su defensa de la equidad fiscal dentro de la Unión, debía dirigir su mirada hacia los acuerdos previos de valoración entre contribuyentes y autoridades fiscales (tax rulings), su actividad investigadora ha sido incesante y se ha materializado en unos cuantos expedientes de ayuda de Estado de enorme repercusión pública.
El más reciente hito en esta materia ha tenido lugar el pasado 15 de julio, fecha en que el Tribunal General de la Unión Europea (TGUE) ha dictado sentencia anulatoria de la decisión adoptada por la Comisión en 2016 que había declarado contrarias al Derecho Comunitario determinadas tax rulings concedidas por Irlanda a dos filiales de la multinacional estadounidense Apple.
La sentencia ha supuesto un tremendo varapalo para la acción fiscalizadora de la Comisión Europea en materia de ayudas fiscales. Primero, por la magnitud del importe reclamado a Apple en concepto de impuestos y que ahora deberá ser devuelto: 13.000 millones de euros, más 1.200 millones de intereses de demora. Segundo, por el extraordinario esfuerzo investigador desarrollado por la Comisión, que tardó más de dos años en instruir el expediente. Y tercero, porque el ejecutivo comunitario había acompañado su resolución de 2016 con mensajes de gran impacto mediático, como el transmitido por la comisaria de Competencia, Margrethe Vestager: “en virtud de este tratamiento selectivo, Apple consiguió pagar un tipo efectivo del impuesto sobre sociedades del 1% sobre los beneficios generados en Europa en 2003 y que se redujo hasta el 0,005% en 2014».
ANTECEDENTES
Entre las filiales del grupo multinacional estadounidense Apple, cuya cabecera es Apple Inc, se encuentran Apple Sales International (ASI) y Apple Operations Europe (AOE), entidades constituidas conforme a la normativa mercantil de Irlanda, pero que no se consideran residentes fiscales en este país por no tener en el mismo su sede de dirección efectiva.
Tanto ASI como AOE constituyeron sendas sucursales en Irlanda, la primera para centralizar las actividades de adquisición, distribución y venta de los productos Apple en las regiones EMEIA y APAC, y la segunda para fabricar y ensamblar ciertos productos con destino a la región EMEIA. Las sucursales de ASI y AOE estaban sujetas al Impuesto sobre Sociedades en Irlanda por los beneficios atribuibles a las mismas.
Las casas centrales de ASI y AOE carecían de empleados y de cualquier presencia física, a diferencia de las sucursales irlandesas, que contaban con los suficientes medios materiales y humanos para el desarrollo de sus actividades. Los consejeros de ASI y AOE eran en su mayor parte empleados de Apple Inc y tenían su residencia en Estados Unidos.
Las autoridades fiscales irlandesas emitieron, primero en 1991 y posteriormente en 2007, sendas cartas por las que validaron la propuesta del grupo Apple para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que debía ser satisfecho por las sucursales de ASI y AOE. En líneas generales, el método de cálculo santificado por las rulings, vigentes hasta 2014, se basaba en un porcentaje de los gastos de explotación de cada sucursal.
En su decisión de 30 de agosto de 2016, la Comisión Europea consideró que Irlanda había concedido una ayuda de Estado ilegal a ASI y a AOE, por aceptar en las tax rulings precios de transferencia distintos de los que habrían sido acordados en condiciones de libre competencia. La tesis defendida por la Comisión consiste en que, careciendo ASI y AOE de cualquier estructura física y de personal al margen de la que tenían en sus respectivas sucursales irlandesas, no puede asignarse a la casa central el grueso de los beneficios procedentes de las licencias por los derechos de propiedad industrial del grupo Apple. En otras palabras, el análisis del reparto de activos, funciones y riesgos entre la casa central de cada entidad y su sucursal en Irlanda debería haber conducido a considerar a esta como la verdadera titular económica de los derechos de propiedad industrial del grupo, y a atribuir a la sucursal la totalidad de los retornos asociados a dichos derechos. Con ello, los impuestos pagaderos en Irlanda habrían aumentado exponencialmente.
LOS ARGUMENTOS DEL TGUE
En primer lugar, el TGUE confirma que la Comisión Europea es competente para combatir el otorgamiento de ayudas de Estado ilegales en materia fiscal, sin que ello suponga una violación de la soberanía de los estados miembros o una armonización de facto de las normas tributarias. A tal fin, el principio de arm’s length, según el cual las operaciones entre entidades asociadas deben tratarse a efectos fiscales como si hubieran sido celebradas entre partes independientes, puede ser utilizado como herramienta para discernir si una tax ruling ha otorgado una ventaja selectiva.
Lo que critica la sentencia de 15 de julio es cómo ha aplicado la Comisión el principio de arm’s length en el caso Apple. Fundamentalmente, porque la inexistencia de empleados de ASI y AOE fuera de las sucursales irlandesas no significa necesariamente que las casas centrales de dichas entidades fueran incapaces de controlar y gestionar los derechos de propiedad industrial del grupo Apple. Según razona el TGUE, no es aceptable un planteamiento según el cual los beneficios no atribuibles a las casas centrales hayan de asignarse por defecto a las sucursales, puesto que a efectos fiscales estas han de tributar solamente en atención a las actividades efectivamente realizadas por ellas. A este respecto, la Comisión debería haber demostrado –cosa que no ha hecho– que el control y dirección de esos activos estaba efectivamente localizado en Irlanda. Por su parte, Apple ha sido capaz de probar ante el TGUE que la toma de decisiones estratégicas (diseño y desarrollo de productos, precios, financiación, etc.) por el grupo estaba fuertemente centralizada en Estados Unidos, y que la intervención de otras entidades del grupo, incluidas ASI y AOE, se limitaba a la puesta en marcha de las decisiones adoptadas centralmente, sin que en el caso de esas dos sociedades las sucursales hayan tenido ninguna participación, ya que la delegación de poderes se hacía siempre a favor de personas no empleadas por la estructura irlandesa de las entidades. En resumidas cuentas, la aplicación correcta de las reglas sobre precios de transferencia impide atribuir el beneficio residual de activos o actividades a las sucursales si el rol de estas no es estratégico, sino de mero soporte.
No es la primera vez que la Comisión Europea recibe un tirón de orejas de los tribunales europeos por no haber llevado a cabo una actividad probatoria suficiente para demostrar que una tax ruling concreta no responde a criterios de mercado y que, como consecuencia de ello, otorga una ventaja selectiva a favor de un contribuyente. Efectivamente, en septiembre de 2019 el TGUE anuló con estos argumentos la decisión que había declarado ilegal una tax ruling concedida por los Países Bajos a Starbucks.
¿Cabe pensar entonces que el TGUE podría haber resuelto en contra de Apple si la Comisión hubiera redoblado su esfuerzo en la práctica de la prueba? No en este caso, porque la batalla estaba perdida de antemano por un error de enfoque. La Comisión está indudablemente legitimada para atacar las ayudas de Estado de carácter fiscal, pero solo en la medida en que hayan sido concedidas por países de la Unión Europea. En el caso Apple, existe una ayuda de Estado como una catedral, y es la otorgada por Estados Unidos, cuyas reglas de determinación de la residencia fiscal de personas jurídicas permite considerar como no residentes (y así sucede con ASI y AOE) a entidades legalmente constituidas fuera de los Estados Unidos, aunque tengan en dicho territorio su sede de dirección efectiva.
En definitiva, los beneficios atribuibles a los derechos de propiedad industrial de Apple disfrutan de una situación de doble no imposición, ya que, salvo en la mínima proporción atribuible a las sucursales irlandesas de ASI y AOE, no tributan ni en Irlanda ni en Estados Unidos. Esta competencia fiscal desleal del país norteamericano es inaceptable desde muchísimos puntos de vista, pero el Derecho de la Unión Europea no está construido para atraer la tributación que terceros estados renuncian a recaudar.
La Comisión Europea tiene aún la posibilidad de recurrir la sentencia del TGUE ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en cualquier caso se limitaría a analizar cuestiones de Derecho y no podría entrar a valorar la prueba. Si, como sucedió en el caso Starbucks, la Comisión decidiera no recurrir, la multinacional dirigida por Tim Cook podrá recuperar de inmediato las cantidades ingresadas.
El conflicto de ayuda de Estado por las rulings irlandesas no es el único frente abierto contra Apple por razones de Derecho Europeo de la Competencia, ya que el pasado 16 de junio la Comisión Europea inició formalmente sendos expedientes relativos a App Store y a Apple Pay. Pero esto ya no es materia de nuestro blog ….
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