La Ley 11/20211, de 9 de julio, de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal, modifica el apartado 1 del artículo 9 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, señalando respecto de la base imponible que estará formada en el supuesto de sucesiones por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, por el valor neto de los bienes y derechos adquiridos por el donatario en el supuesto de donaciones y por las cantidades percibidas por el beneficiario de seguros de vida.
Sin embargo, la indicada Ley añade un apartado 2 al artículo 9 citado, señalando que a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el valor de los citados bienes y derechos que conforma la base imponible es el valor de mercado como regla general, sustituyendo el concepto del valor real de los bienes y derechos por el valor de mercado. Salvo, que el valor declarado por los interesados fuera superior al valor de mercado, en cuyo caso esa magnitud se tomará como base imponible. La propia Ley 11/2021 aclara que, “Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas”. Por tanto, respecto a bienes inmuebles, si se ha declarado el valor de referencia o un valor superior, la Administración no puede iniciar un procedimiento de comprobación de valor.
Sin embargo, en el caso de bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del Catastro Inmobiliario, a la fecha de devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con dos excepciones. La primera, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados es superior a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible. Mientras que la segunda excepción está referida al supuesto, cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, y donde la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado.
Un valor de referencia que sólo se podrá impugnar cuando el contribuyente recurra la liquidación que en su caso realice la Administración tributaria, o bien con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En este caso, cuando los obligados tributarios consideren que la determinación del valor de referencia ha perjudicado sus intereses legítimos, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación impugnando dicho valor de referencia.
Al mismo tiempo cuando estos obligados tributarios soliciten una rectificación de autoliquidación por estimar que la determinación del valor de referencia perjudica a sus intereses legítimos o cuando interpongan un recurso de reposición contra la liquidación que en su caso se le practique, impugnando dicho valor de referencia, la Administración tributaria resolverá previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación aportada. Una Dirección General del Catastro que emitirá informe vinculante en el que ratifique o corrija el valor de referencia cuando lo solicite la Administración tributaria encargada de la aplicación de los tributos como consecuencia de las alegaciones y pruebas aportadas por los obligados tributarios.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
La reforma intenta sustituir el concepto de valor real o el valor de mercado por el valor de referencia que exista en el Catastro Inmobiliario en cuando a los bienes inmuebles, al mismo tiempo que permite que los contribuyentes declaren un valor superior al de mercado. No obstante, también se trata de evitar la elevación del valor de los bienes por parte de los herederos, dado que la “plusvalía del muerto” está exenta, de conformidad con el artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006, 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual señala que: «Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: – Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente«. Por tanto, esa plusvalía del causante no tributa, por lo que los herederos tendrían el aliciente de declarar el valor de los bienes inmuebles en un valor superior al de mercado. Por ello, la nueva redacción propuesta del artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señala que cuando el inmueble hubiera sido adquirido a título gratuito (sucesión o donación), se aplicarán las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, antes citadas, pero ese valor de adquisición no podrá ser superior al de mercado. Es decir, que los contribuyentes pueden declarar un valor de los bienes adquiridos superior al valor de mercado, tanto respecto de bienes inmuebles u otro tipo de bienes, sin embargo a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ese valor de adquisición no puede ser superior al valor de mercado en el momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por último, se modifica la regulación de la acumulación de donaciones, para incluir los supuestos de contratos y pactos sucesorios que produzcan adquisiciones en vida del causante, al mismo tiempo que se modifica la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para extender su ámbito a todos los ciudadanos no residentes, ya sean residentes en una Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un tercer Estado.
Pactos sucesorios
En relación con este punto la nueva Ley establece que, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos,º se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al valor de mercado. Es decir, se tendrá en cuenta los precios de adquisición antiguos y no en el momento de pacto sucesorio para calcular la ganancia patrimonial del heredero. Si se trasmite el bien antes del fallecimiento del donante, se usará la misma fecha y el valor de adquisición que tenía el donante para calcular la ganancia o pérdida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aunque el pacto sucesorio se haya formalizado muchos años antes. De esta forma, señala la Doctrina, se imputarán mayores incrementos a los sucesores, puesto que los precios de compra antiguos son mucho menores que los actuales.
De esta forma, expone la Exposición Motivos de la Ley, “se impide una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido que provocaría una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a un tercero por el titular original”.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Al igual que en el Impuesto sobre adquisiciones gratuitas, la Ley 11/2021 modifica la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de modo que la base imponible será el valor de mercado de los bienes y derechos. Mientras que en el supuesto de bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia que figure en el Catastro Inmobiliario. Por tanto, en el supuesto, que el contribuyente haya declarado el valor de referencia en el caso de inmuebles o un valor superior, la Administración no podrá iniciar un procedimiento de comprobación de valores
