Aprovecho la ocasión para poner al lector sobre la pista de la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 21 de junio de 2012, que resuelve los asuntos acumulados C-80/11 y C-142/11, que tienen por objeto sendas peticiones de decisión prejudicial planteadas por el Baranya Megyei Bíróság y por el Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság, ambos órganos jurisdiccionales de Hungría.
Los hechos que dan lugar al litigio son los siguientes.
La entidad Mahagében celebró con la mercantil RK un contrato de suministro de troncos de acacia no tratados entre el 1 de junio y el 31 de diciembre de 2007. Durante dicho período, RK emitió 16 facturas a nombre de Mahagében, que ésta incluyó en sus declaraciones, ejercitando el derecho a la deducción del IVA soportado.
Como consecuencia de una verificación de las adquisiciones y entregas efectuadas por RK, la administración tributaria llegó a la conclusión de que dicha sociedad no disponía de existencias de troncos de acacia y que la cantidad de ese mercancía adquirida en 2007 no era suficiente para cubrir las entregas facturadas a Mahagében.
A partir de aquí, estimado lector, las consecuencias son las inevitables: acudir a Mahagében, negarle la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas e imponer la correspondiente sanción.
Todo lo anterior en base a un precepto del IVA húngaro que establece lo siguiente:
"El emisor de la factura o de la factura simplificada será responsable de la veracidad de los datos que figuren en éstas. Los derechos en materia de tributación del sujeto pasivo que figure en el documento justificante como adquirente no podrán perjudicarse si éste actuó con la diligencia debida en relación con el hecho imponible, teniendo en cuenta las circunstancias de la entrega de bienes o prestación de servicios".
Las cuestiones prejudiciales formuladas por ambos órganos jurisdiccionales, y de gran interés, son las siguientes:
1) ¿Debe interpretarse la Directiva 2006/112 en el sentido de que un sujeto pasivo de IVA, que cumple los requisitos materiales para deducir este impuesto de conformidad con lo dispuesto en dicha Directiva, puede ser privado de su derecho a deducción mediante una norma o práctica nacional que prohíbe la deducción del IVA pagado con ocasión de la adquisición de bienes, en el supuesto de que la factura sea el único documento fidedigno que certifique que éste disponía de los bienes, que pudo suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones en materia de declaración? ¿El Estado miembro puede exigir, sobre la base del artículo 273 de dicha Directiva, para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, que el receptor de la factura disponga de otro documento que acredite que el emisor de la factura disponía de los bienes y que éstos se suministraron o transportaron al receptor de la factura?
2) ¿Es conforme con los principios de neutralidad y proporcionalidad, reconocidos en reiteradas ocasiones por el Tribunal de Justicia en relación con la aplicación de la Directiva 2006/112, el concepto de diligencia debida mencionado en el artículo 44, apartado 5, de la Ley del IVA, respecto del cual la autoridad tributaria y la jurisprudencia ordenan que el receptor de la factura debe cerciorarse de que el emisor de la factura sea sujeto pasivo del impuesto, que haya registrado contablemente los bienes, que disponga de las facturas de adquisición de éstos y que haya cumplido con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA?
3) ¿Han de interpretarse los artículos 167 y 178, letra a), de la Directiva 2006/112 en el sentido de que se oponen a una norma o práctica nacional que supedita el ejercicio del derecho a deducción a la exigencia de que el sujeto pasivo receptor de la factura demuestre que la sociedad emisora de la factura cumple con la normativa?
El Tribunal recuerda en algunas de sus consideraciones que "el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA constituye un principio fundamental de sistema común del IVA (…), que el derecho a la deducción del IVA forma parte del mecanismo IVA y que, en principio, no puede limitarse". Es mediante dicho ejercicio de la deducción del IVA soportado como se garantiza la neutralidad del impuesto, auténtica clave de bóveda del sistema.
A mayor abundamiento, "la cuestión de si se ha ingresado o no en el Tesoro Público el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trata no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado".
Como reverso de lo anterior, recuerda también el Tribunal que las autoridades y órganos jurisdiccionales nacionales pueden "denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta o abusiva".
En este punto, el Tribunal cita la sentencia Kittel y Recolta Recycling, según la cual debe quedar acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo a quien se suministraron los bienes o servicios en los que se basa el derecho a deducción sabía, o debía haber sabido, que dicha operación formaba parte de un fraude cometido por el suministrador u otro operador anterior.
No obstante lo anterior, "la instauración de un sistema de responsabilidad objetiva iría más allá de lo necesario para preservar los derechos de la Hacienda Pública". De tal manera que el derecho que asiste a los Estados miembros de exigir a un operador que adopte toda medida que razonablemente pueda exigírsele para asegurarse de que la operación que efectúa no le conduce a participar en un fraude fiscal, no podrá aplicarse para imponer obligaciones suplementarias de facturación, ni podrán ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA.
Por lo que, "corresponde a las autoridades tributarias llevar a cabo las verificaciones necesarias respecto de los sujetos pasivos para detectar irregularidades y fraudes en el IVA, así como imponer sanciones a los sujetos pasivos que hayan cometido tales irregularidades o fraudes". Las autoridades de los Estados miembro han de actuar sin que transfieran, en última instancia, sus propias tareas de control a los sujetos pasivos.
De tal forma que el Tribunal responde a las cuestiones que se le han realizado de la siguiente manera:
1) Los artículos 167, 168, letra a), 178, letra a), 220, apartado 1, y 226 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una práctica nacional, en virtud de la cual, la autoridad tributaria deniega a un sujeto pasivo el derecho a deducir el importe del IVA devengado o pagado por los servicios que le han sido prestados; por el motivo de que el emisor de la factura relativa a dichos servicios, o una de las personas que los prestaron, haya cometido irregularidades; sin que dicha autoridad acredite, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo en cuestión sabía, o debía haber sabido, que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude cometido por dicho emisor o por otro operador anterior en la cadena de prestaciones.
2) Los artículos 167, 168, letra a), 178, letra a), y 273 de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una práctica nacional, en virtud de la cual, la autoridad tributaria deniega el derecho a deducción por el motivo de que el sujeto pasivo no se ha cerciorado de que el emisor de la factura relativa a los bienes por los que se solicita el ejercicio del derecho a deducción tenía la condición de sujeto pasivo, que disponía de los bienes en cuestión, que estaba en condiciones de suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA, o bien, por el motivo de que el sujeto pasivo no dispone, además de de la citada factura, de otros documentos que puedan demostrar las anteriores circunstancias, a pesar de que se cumplen los requisitos materiales y formales previstos por la Directiva 2006/112 para el ejercicio del derecho a deducción y de que el sujeto pasivo no disponía de indicios que permitieran sospechar de la existencia de irregularidades o de un fraude en el ámbito de dicho emisor.
La presente sentencia es muy interesante porque viene a clarificar algunos conceptos que recurrentemente son puestos en tela de juicio en actuaciones de comprobación por parte de las autoridades fiscales. Casi se ha convertido en una cláusula de estilo denegar la deducibilidad de cuotas de IVA soportadas y documentadas en facturas en las que el servicio es tan vago, o el importe del mismo tan desproporcionado, a juicio del actuario de turno, que la conclusión que se alcanza es que el servicio no se ha prestado efectivamente o que el prestador no tenía las suficiente estructura para prestarlo.
La importancia de la presente sentencia radica, a mi juicio, en que el Tribunal no está enjuiciando un caso de "fraude carrusel", para el que nuestra Ley de IVA ya se encargó de establecer el supuesto de responsabilidad subsidiaria del artículo 87.Cinco, con sus correspondientes elementos objetivos. En el caso enjuiciado se trata de un servicio en el que existe, tanto factura, como prestación del mismo, y en el que no se pueden establecer criterios objetivos basados en prácticas consistentes en dejar de ingresar el IVA por parte del prestador o empresario que efectúa la entrega.
Contra la inversión de la carga de la prueba que siempre realiza la Administración en este tipo de supuestos, habrá que contestar con Mahagében y la imposibilidad de que las autoridades fiscales trasladen sus funciones de control al obligado tributario.
