En el ámbito del delito fiscal se han enfrentado tradicionalmente dos teorías: la llamada teoría de la infracción de deber y la teoría del engaño. Mientras que para la primera sería suficiente para el desvalor típico del art. 305 CP que el obligado tributario infrinja sus deberes formales extrapenales, causando con ello un perjuicio económico a la Hacienda pública, para los partidarios de la segunda de las teorías, el verbo nuclear defraudar exige la presencia de un engaño, no siendo suficiente para el injusto típico con un mero no pagar, sino que habría de desplegarse una conducta engañosa de ocultación de las bases tributarias que impida la liquidación del tributo correspondiente.
La jurisprudencia ha oscilado entre ambas teorías, si bien, en mi opinión, actualmente hay argumentos sólidos para sostener la prevalencia de la teoría del engaño, por otro lado, la única compatible con los principios rectores del Derecho penal, singularmente con los principios de legalidad y culpabilidad.
El art. 305 del Código penal castiga al «que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma», con la consabida exigencia de que la cuota defraudada exceda de 120.000 euros -sobre cuya concepción como resultado típico y, por ello, necesariamente abarcado por el dolo, o como condición objetiva de punibilidad, también han corrido ríos de tinta-. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, el tipo se constituye objetivamente por:
a) Un autor caracterizado por ser deudor tributario. Se trata de un «delito especial» que solamente puede cometer quien tiene esa condición. Lo que no exige que el autor lleve a cabo el comportamiento típico por su propia mano;
b) Un aspecto «esencialmente omisivo» en cuanto que supone la infracción del deber de contribuir, que la doctrina clasifica dentro de los «mandatos de determinación», que llevan a clasificar el delito dentro de la categoría de «en blanco»;
c) Que requiere un resultado constituido por el «perjuicio económico para la Hacienda» que será típico si alcanza la cantidad fijada en la norma penal;
d) Que este perjuicio derive de aquella actuación engañosa, lo que excluye de la tipicidad los casos en que el comportamiento del sujeto no impide u obstaculiza de manera relevante la actuación de comprobación por la Hacienda para la efectividad de la recaudación, diferenciándose por ello de la mera infracción sancionada administrativamente.
e) Pero que no se limita a la mera pasividad, por lo que, asume cualquiera de las modalidades de acción u omisión que el precepto citado prevé, lo que no basta es la mera elusión de la presentación de la preceptiva declaración y liquidación, o la inexactitud de ésta, ya que el desvalor de la acción exige el despliegue de «una cierta conducta o artificio engañoso», que lleva a incluir este delito dentro de la categoría de los de «medios determinados» funcionales para mantener oculta a la Hacienda la existencia del hecho imponible.
Esta exigencia de una actuación engañosa que impida a la Hacienda Pública conocer las bases tributarias se deriva también de la doctrina establecida por nuestro Tribunal Constitucional, constituyendo un primer momento en este sentido la STC 120/2005. Así, estableció que para poder considerar cometido un delito fiscal deben concurrir, de una parte, el elemento objetivo consistente en la producción de un perjuicio para los legítimos intereses recaudatorios del Estado y, de otra parte, “el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito” –doctrina que reitera y confirma en las SSTC 48/2006 y 129/2008-.
En este sentido, en el fraude de ley no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, por mucho que el obligado tributario haya realizado una conducta que se dirige a disminuir su carga fiscal, sino que la Hacienda Pública tiene acceso a los hechos constitutivos del fundamento del deber de contribuir. No hay defraudación, sino que hay un mero impago, a sancionar, en su caso, en el ámbito del derecho administrativo.
En este sentido, insiste posteriormente la STC 57/2010 en que «la mera falta de ingreso de un tributo cae fuera del campo semántico del verbo defraudar si no va acompañada del componente intencional del engaño, so pena de encajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensables para ello, en una clara labor analógica in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE».
Todo ello entronca, además, con el principio de culpabilidad, como principio estructural básico. Así, el Tribunal Constitucional ha señalado reiteradamente que la responsabilidad penal es personal, por los hechos y subjetiva. Por ello «no sólo es necesario que a la existencia de un resultado lesivo le acompañe el elemento intencional del engaño, sino que la concurrencia de ese específico elemento subjetivo debe quedar suficientemente acreditada, lo que sólo sucede si existe un enlace directo y preciso entre los hechos probados y la intención perseguida por el acusado con la acción, enlace que debe justificarse a través de una argumentación lógica, razonable y especificada motivadamente en la resolución judicial».
De este modo, ya estemos ante un fraude de ley o ante otro tipo de conducta tendente a la disminución de la carga fiscal del contribuyente, no puede existir delito fiscal sino hay una defraudación, lo que exige una ocultación dolosa de las bases tributarias. En otro caso, las posibles responsabilidades que pudieran existir -si es que existen- deben dirimirse exclusivamente en el ámbito del derecho administrativo sancionador. Por ello, deben evitarse y denunciarse las repudiables interpretaciones extensivas contra reo del tipo, así como la persecución penal de conductas que no son aptas para integrar el concepto de defraudación.
