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Blog Fiscalidad Internacional

10 de Abril de 2017

Guillermo Salceda Pacheco

Asesor fiscal internacional
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El convenio multilateral, o el gran órdago de BEPS (parte II)


El pasado 6 de marzo se publicó en este mismo portal y foro la primera parte de este post, referido al Convenio Multilateral ("CM") en el que puse de manifiesto cierto escepticismo en cuanto a la aplicación práctica del CM.

En esta segunda parte, comentaré el que será, en mi humilde opinión, el segundo gran escollo que el CM tendrá que superar para que todos los agentes llamados a aplicarlo (contribuyentes, autoridades fiscales y Tribunales de Justicia) lo hagan con cierto nivel de homogeneidad y, por ende, de seguridad jurídica.

Ese segundo obstáculo reside en el mecanismo de implementación y entrada en vigor que se ha articulado para su adopción por los estados firmantes, el cual se basa en un amplio abanico de reservas (opciones) que pretende crear un sistema de "adhesión a la carta" que dará más de un quebradero de cabeza.

I.                    OPCIONES QUE OFRECE EL CM.

El CM permite optar por no aplicar algunas de sus disposiciones, lo cual se ejerce mediante un mecanismo de reservas que se establecen para cada una de sus disposiciones.

Con respecto a las medidas del CM que constituyen estándares mínimos no cabe optar por su no aplicación (aunque en la mayoría de los casos se puede elegir entre varias fórmulas), pero con respecto a las medidas que no constituyen estándares mínimos, cabe optar tanto por la exclusión total de la disposición en cuestión como por una de las distintas fórmulas de implementación previstas por el CM.

Un ejemplo de lo anterior, en relación con el tratamiento de los instrumentos híbridos (que no constituye un estándar mínimo), para ilustrar mejor el resultado de optar por unas u otras reservas: Por un lado, el plan BEPS modifica la aplicación del método de exención para corregir o paliar la doble imposición, que alberga algunos convenios. Por otro lado, un caso de instrumento híbrido: un pago calificado como fiscalmente deducible por la normativa tributaria del país en donde reside el pagador pero que, sin embargo, constituye una renta exenta de gravamen en el país del perceptor.

En este caso, con arreglo a la modificación que incorpora el CM, el país del perceptor no deberá aplicar el régimen de exención. No obstante, como esta medida no constituye un estándar mínimo, se permite a los países no adoptar esta disposición del CM, de modo y manera que la misma únicamente sería aplicable si dos países en cuestión la adoptan sin hacer reservas a la misma.

En principio, al estar limitadas las opciones disponibles (a sólo 20 opciones...), el CM pretende asegurar cierta consistencia en la implementación de sus disposiciones y, por ende, mayor certeza y seguridad jurídica, así como un mejor funcionamiento del sistema tributario internacional. Sin embargo, cabe recordar que, para que las disposiciones elegidas por cada país tengan efectos sobre todos y cada uno de los convenios bilaterales que conforman su respectiva red de tratados, las opciones elegidas por los países intervinientes en dicho convenio fiscal deberán coincidir, al menos en términos generales, y en vista de la pluralidad de opciones y reservas que pueden ejercitar los países, tal coincidencia se me antoja, cuando menos, complicada.

II.                  ENTRADA EN VIGOR Y DESPLIEGUE DE EFECTOS.

En principio, el CM será firmado por los países que se adhieran al mismo en Junio de 2017, pero dicho hito no marca ni la entrada en vigor del CM ni el momento a partir del cual desplegará sus efectos, lo cual depende de una serie de factores que se me antojan un poco aleatorios, ya que muchos de ellos dependen de la voluntad de cada uno de los Estados firmantes.

En primer lugar, con anterioridad a la firma del CM, cada uno de los países que se adhieran (entre ellos, España) deberá decidir (i) qué convenios bilaterales, de su respectiva red de tratados de doble imposición, se verán afectados por el CM; (ii) qué disposiciones del CM van a adoptar y (iii) con qué opciones de las 20 que alberga el CM.

En principio, estas elecciones ya deberían estar hechas a día de hoy para poder cumplir con el calendario que se desprende del mecanismo de implementación y entrada en vigor del CM pues, una vez adoptadas las respectivas opciones por cada país (recuérdese: convenios afectados, y disposiciones y reservas adoptadas), cada uno de los países firmantes deberá comunicar su relación de tratados afectados y sus respectivas elecciones a la OCDE, de modo y manera que todo esté coordinado de cara a la firma del CM, prevista para junio de 2017.

Tras la firma del CM se iniciará el proceso de ratificación en cada uno de los países que se adhieran (que, en España, consiste grosso modo en la aprobación por las Cortes) y, finalmente, en el momento en que 5 países ratifiquen el CM, éste entrará en vigor entre tales Estados.

Ahora bien, los efectos sobre un convenio bilateral específico únicamente entrarán en vigor cuando (i) las dos contrapartes de dicho convenio bilateral ratifiquen el CM, (ii) procedan a la modificación del convenio bilateral en función del grado de coincidencia de las opciones expresadas por cada una de las partes al CM y, (iii) haya transcurrido determinado periodo de tiempo.

Por tanto, será necesario hacer un seguimiento de la información que la OCDE publique en cuanto a los términos y fechas de ratificación de cada país, con sus correspondientes opciones y reservas, con el fin de intentar conocer qué disposiciones de qué convenios bilaterales se modifican, de qué modo y partir de cuándo.

Fácil, ¿no?....

A título ilustrativo, si un país (i.e., el país X) firma el CM sin hacer reservas a un precepto determinado, el país X deberá notificar, junto con la firma del CM, los convenios de doble imposición con respecto a los cuales desea que se introduzca ese precepto al que no hizo reservas, así como los convenios que ya incluyan dicha disposición o que incluyan una norma similar.

Ahora bien, tal notificación no basta para que el CM surta plenos efectos, pues para que éste despliegue efectos con respecto al resto de convenios bilaterales suscritos por el país X, es necesario que el resto de países con los cuales el país X tenga un convenio de doble imposición también notifiquen a la OCDE que aceptan la aplicación del mismo precepto sin hace reservas al mismo, e incluyan el tratado con el país en cuestión dentro de los convenios a modificar.

De esta manera, el CM pretende que los países que hayan suscrito convenios de doble imposición con un país en particular (en nuestro ejemplo, todos los países que tengan convenio el país X), se sometan a las mismas normas respecto de sus convenios con el país X, asegurando el mismo nivel de competitividad.

III.                CONCLUSIONES Y ÚLTIMAS REFLEXIONES.

Por ahora, no puedo sino mantener mi escepticismo inicial que, ojalá, el tiempo termine por erradicar.

Yo creo que el éxito del CM está por ver y largo se ha de fiar, pero gran medida de ese éxito depende, primordialmente, de la voluntad de los Estados invitados a adherirse al mismo, pues de ellos (y de sus respectivas autoridades fiscales y Tribunales de Justicia) depende, en primer lugar, alcanzar un texto homogéneo y coherente, susceptible de una interpretación clara y unitaria y que realmente persiga FINES COMUNES (lucha contra el fraude y la evasión fiscal y, al mismo tiempo, ofrecer a los contribuyentes un marco seguro para sus relaciones económicas internacionales, en el que la fiscalidad no constituya ni un estímulo ni un freno a la iniciativa económica internacional) por encima de las "necesidades" (deseos / ansias) de recaudación de los Estados.

Esa voluntad de alcanzar fines comunes por encima de sus propios intereses quedaría de manifiesto en la medida en que se adhieran a la mayor parte del CM sin expresar grandes reservas, evitando adhesiones a la carta que, en definitiva, se limiten a dar lugar a un sinfín de nuevos convenios de doble imposición, que tengan como modelo el CM y que lo limiten a eso, a un nuevo modelo de convenio de doble imposición.

Últimas reflexiones - preguntas: el CM consta de 48 páginas y se verá acompañado de un memorando explicativo de 86 páginas. Si los Estados firmantes ejercen sus respectivas opciones o reservas (que, cabe esperar, estarán en sintonía con la protección de su soberanía tributaria y con la defensa de sus arcas), ¿no se llegará a un statu quo similar al actual, en donde existe un modelo de convenio que la mayoría de países han utilizado (pero adaptado a sus respectivas circunstancias e intereses), y que interpretan con la ayuda de unos comentarios consensuados en el seno de la OCDE?

¿No creen ustedes que nos hallamos en un momento en el que lo que las empresas necesitan es estabilidad y seguridad jurídica en sus relaciones económicas internacionales, en lugar de un nuevo texto legal basado en conceptos jurídicos complejos y novedosos, con respecto a los cuales se tendrá que desarrollar toda una praxis científica, profesional, administrativa y judicial?

Alea jacta est....

La opinión expresada en este artículo es exclusiva de su autor, y no puede ser imputada, asociada o relacionada con ningún miembro o persona de su entorno.



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