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La crisis constitucional de la Plusvalía Municipal

Abogado de GARCIA-VALDECASAS & VIOLA

En febrero de 2010 publicamos, en este mismo foro, un artículo que titulaba La crisis económica y la plusvalía municipal. Casi doce años después –tras haber asumido nuestros más Altos Tribunales el posicionamiento que indicábamos– puede que la plusvalía municipal continúe en crisis.

El martes, día 9 de noviembre, se publicó en el BOE el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, a través del cual se regula un nuevo sistema de cálculo de la base imponible del tributo. Se crea un sistema objetivo por un lado y, por otro, se introduce una regla para cuando se acredite que el incremento del valor del suelo es inferior al calculado de conformidad con las normas establecidas que parten de criterios objetivos. En tal caso, la base imponible no podrá ser superior al incremento de valor del suelo acreditado. Con ello, entiende el Gobierno que se adecúa al mandato constitucional consistente en que los impuestos deben respetar el principio de capacidad económica. En línea con lo anterior (i.e. el respeto al principio de capacidad económica), se regula de forma expresa que, cuando se constante la inexistencia de incremento de valor del terreno, estaremos ante un supuesto de no sujeción al impuesto.

Hay tres cuestiones que consideramos deberán ser analizadas –aquí únicamente las apuntaremos– pues, sin duda alguna, cualquiera de ellas podría implicar que la nueva normativa acabara también siendo expulsada del ordenamiento jurídico por nula e inconstitucional al vulnerar el principio de capacidad económica o tener alcance confiscatorio.

La primera de ellas se ubica en el nuevo artículo 104.5 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Así, en lo que aquí interesa, el precepto dice: “(…) Para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.”

El hecho de que, a los efectos de acreditar la inexistencia de incremento de valor del terreno, no puedan tenerse en cuenta –ni tan siquiera proporcionalmente– los gastos y tributos asumidos en la adquisición del terreno, puede vulnerar, a nuestro modo de ver, el principio de capacidad económica.

Con un ejemplo se verá bien fácil: imaginemos una persona que adquiere en el año 2021 un inmueble por valor de 200.000 euros y paga en concepto de Impuesto sobre transmisiones 20.000 euros más (i.e. 10%). En el año 2023, por necesidades económicas, lo vende por 218.000 euros. Así, si tenemos en cuenta los impuestos satisfechos en la adquisición, tendremos una pérdida de 2.000 euros y sino lo hacemos –tal y como indica la norma–, tendremos un beneficio. Es evidente –como así se reconoce en, entre otros, el IRPF– que el contribuyente en la transmisión de este inmueble no obtiene un beneficio, por tanto, no pone de manifiesto capacidad económica alguna y carece de sentido que se le exija el tributo. Resulta algo paradójico que, además de que lo que origina la pérdida sea un impuesto satisfecho –esto es, haber contribuido al sostenimiento de los gastos públicos–, este importe no sea tenido en cuenta a la hora de determinar la existencia de incremento de valor en el terreno, generando así una tributación adicional.

Tal circunstancia genera una situación para el contribuyente que parece encajar claramente en las siguientes palabras del Tribunal Constitucional: “(…) todo tributo que agotase la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos o que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, estaría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición constitucional”. El matiz es que aquí el tributo que agota la generación de riqueza es el pagado en la adquisición y el confiscatorio, a nuestro entender, el IIVTNU o Plusvalía Municipal, al no tenerlo en cuenta para el cálculo de la existencia del incremento de valor del terreno y, por ende, gravar un supuesto de ausencia de capacidad económica.

La segunda cuestión que debemos destacar la encontramos en el nuevo apartado 4 del artículo 107 del mismo texto legal cuando dice “(…) En los supuestos de no sujeción, salvo que por ley de indique otra cosa, para el cálculo del periodo de generación del incremento de valor puesto de manifiesto en una posterior transmisión del terreno, se tomará como fecha de adquisición, a los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, aquella en la que se produjo el anterior devengo del impuesto.

Así, en aquellos casos de no sujeción por inexistencia acreditada de incremento de valor del terreno, el adquirente del terreno –ante una eventual posterior transmisión– deberá tener en cuenta como fecha de adquisición –a los efectos del cálculo del periodo de generación– aquella en la que se produjo el anterior devengo del impuesto. Esta norma puede resultar discriminatoria ya que –ante dos contribuyentes con un incremento de valor del terreno idéntico, con un período de tenencia del terreno en propiedad igual, pero con la diferencia de que una transmisión anterior estuvo sujeta al impuesto y la otra no– el importe que resulte a ingresar por este impuesto no será el mismo, pudiéndose vulnerar así el principio de igualdad en relación con el de capacidad económica del artículo 31 de la Constitución Española. Se instaura así un curioso régimen de diferimiento, pero solo respecto de la fecha de adquisición y no respecto del valor, que no alcanzamos a comprender.

La tercera está relacionada con la doble tributación; si bien, su existencia, no determina per se la inconstitucionalidad. Así, en determinadas operaciones la tributación de este tributo conjuntamente con la tributación en sede del IRPF, Impuesto sobre Sociedades (“IS”) o del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (“IRNR”) –más allá de que pueda deducirse como menor valor de transmisión o como gasto de la operación– lo cierto es que implica, por lo menos en parte, una doble tributación que debería ser analizada desde la perspectiva de la capacidad económica y no confiscatoriedad. Sin duda alguna, establecer una deducción en cuota del impuesto local pagado (i.e. plusvalía municipal) en el IRPF, IS o IRNR dotaría al impuesto de un mejor encaje constitucional.

No obstante, debe advertirse que el Tribunal Constitucional negó la existencia de doble imposición por entender que unos impuestos son de naturaleza personal y el IIVTNU o Plusvalía Municipal es de naturaleza real, los hechos imponibles no coincidían al 100 por 100 y, de hecho, la base imponible tampoco se calculaba de un modo similar. Entendemos que esto debe ser revisado, máxime cuando tras la última sentencia lo que se propone es que el cálculo de la base imponible se ajuste a la realidad económica lo que implica que la forma de cálculo se ajuste a lo establecido en otros tributos. Parece muy difícil sostener que no se está gravando la misma capacidad económica sino en todo, por lo menos, en parte.

Es cierto que, curiosamente, en nuestro ordenamiento está proscrita la doble imposición que se produzca entre tributos autonómicos en relación con los estatales y los locales; no así la que se produzca entre los estatales y los locales que, en caso de existir, deberá ser analizada desde el respeto al principio de capacidad económica y de no confiscatoriedad. ¿Tiene sentido que esto sea así? En nuestra opinión, no.

Por último, también suscita muchas dudas el hecho de haber introducido el nuevo sistema de cálculo de la base imponible del impuesto a través de la figura de un Real Decreto-ley (principio de reserva de ley en materia tributaria). Parece, cuando menos, cuestionable la existencia de una situación de extraordinaria y urgente necesidad, habida cuenta que el Tribunal Constitucional viene sugiriendo al legislador que modifique o adapte la referida normativa desde mayo de 2017.

Ha sido muy urgente, para el Gobierno, establecer estas normas de cálculo del impuesto ya que la sentencia del Tribunal Constitucional deja “(…) un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad”.

Como a nadie se le escapará, esto implica una merma de los recursos financieros de los Ayuntamientos y ello, al ponerlo en relación con el principio de estabilidad presupuestaria y el de suficiencia financiera de las entidades locales, justifica –para el Gobierno– el uso de esta figura. Añade, además, que “(…) las medidas tributarias contenidas en este real decreto-ley no vulneran el artículo 31 de la Constitución ya que, (…), no alteran de manera relevante la presión fiscal que deben soportar los contribuyentes y, por consiguiente, no ha provocado un cambio sustancial de la posición de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario, de manera que no ha afectado a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 CE”.

El anterior constituye un razonamiento curioso máxime teniendo en cuenta que, cuando se declara la nulidad e inconstitucionalidad de artículos de la ley, estos se entienden expulsados del ordenamiento jurídico ex origine. Por tanto, ¿puede realmente afirmarse que la regulación de este sistema de cálculo de la base imponible (i) no provoca un cambio sustancial en la posición de los ciudadanos y (ii) tampoco ha afectado a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos?

Lo que, sin duda, ha supuesto un cambio en la posición del contribuyente es el no poder reclamar la devolución de impuestos pagados en aplicación de normas nulas e inconstitucionales. Si las limitaciones establecidas por el TC en su sentencia tienen encaje constitucional y si respetan el derecho a la tutela judicial efectiva son cuestiones que deberán ser argumentadas por el contribuyente en la defensa de sus derechos. Alea iacta est.

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