La Liga acaba de empezar y, como bien saben ustedes, de todas las cosas que carecen de importancia, el fútbol es la más importante de todas. Nunca en mi vida he escuchado a nadie responder a la pregunta “y tú, ¿de quién eres?” (no en cuanto a estirpe familiar, sino en cuanto a preferencia de equipo de fútbol) afirmando “pues yo soy de Mateu Lahoz”, o de cualquier otro árbitro… Nadie es fan de un árbitro de fútbol, o de cualquier otro deporte, a pesar de que se trata de una de las funciones más complejas, complicadas y, sobre todo, desagradecidas del ámbito del deporte.
Afortunadamente para el estamento arbitral, los dirigentes de este apasionante deporte tuvieron a bien introducir un elemento que ha permitido trasladar una parte considerable de las iras y de las críticas que recaían sobre los estrechos hombros del árbitro y/o de cualquiera de sus ayudantes a sus “colegas invisibles” del VAR; novedad tecnológica que, empero, tampoco es la panacea pues, como no puede ser de otra manera, las decisiones arbitrales siguen siendo decisiones adoptadas por un ser humano y, según me han inculcado, infalible (lo que viene siendo infalible) solo es el Papa, y sé de buena tinta que él se dedica a otros menesteres mucho más elevados.
En fin, ¿qué tiene que ver esto con el mundo de la fiscalidad internacional? Pues mucho, dado que la tributación constituye una ciencia que se rige por normas y criterios cuya interpretación suele ser dispar, especialmente entre aquellos que estamos llamados a aplicar el Derecho en la práctica cada día y los que están llamados a velar tanto por la correcta aplicación de las normas como por la buena salud de las arcas del Estado.
Aunque esta sea una cuestión que ya he abordado en anteriores ocasiones, creo que no resulta redundante ni cansino (o, al menos, no debería) celebrar aquellos pronunciamientos emanados de nuestro Tribunal Supremo (nuestro VAR judicial desde hace….la pera) que contribuyen a reforzar la seguridad jurídica en la interpretación y aplicación de las normas de Derecho positivo.
Y es por eso que, en mi humilde opinión, hay que dar a Dios lo que es de Dios, al César lo que es del César, y al TS (y al VAR) darles reconocimiento cuando lo ameritan.
En marzo de este año el Tribunal Supremo evacuó una Sentencia que sienta jurisprudencia (recurso de casación 5448/2018) con respecto a una cuestión muy controvertida, cual es la interpretación dinámica en la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición (CDI).
A tenor del principio de “interpretación dinámica”, los CDI deben interpretarse con arreglo al espíritu de la versión más reciente que exista del modelo de convenio de la OCDE (MC OCDE) y, junto con éste, a la luz de los comentarios a dicha versión, salvo que las nuevas disposiciones (ya sean modificaciones al MC OCDE o la actualización de sus comentarios) difieran sustancialmente de los preceptos objeto de revisión.
En el caso que se planteó al TS, se discutía sobre la procedencia, o no, de la aplicación de la exención prevista en el CDI suscrito entre España y Suiza con respecto a las rentas obtenidas a través de un establecimiento permanente (EP), y más concretamente sobre las rentas generadas por una entidad española (Casa Central) a través de una sucursal en Suiza, dedicada a la financiación de las entidades de su mismo Grupo multinacional.
Naturalmente, la aplicación de la exención exigía la previa existencia de un EP en Suiza a efectos del CDI España – Suiza, lo cual había sido reconocido y confirmado por la administración tributaria suiza. A pesar de ello, la administración tributaria española rechazó la existencia del EP y, por ende, regularizó la situación tributaria de la Casa Central española en consecuencia, al denegar la procedencia de la exención de las rentas de fuente suiza.
En la instancia correspondiente, la Audiencia Nacional (AN) acogió la argumentación y el criterio esgrimido por la Inspección de los Tributos y sostuvo que no existía EP pero, al igual que hiciera la Inspección, hizo descansar su argumentación sobre la base de un MC OCDE posterior al CDI suscrito entre España y Suiza a cuyo amparo había nacido la situación enjuiciada y, naturalmente, al socaire de los comentarios a la nueva versión del MC OCDE.
En fase casacional, el auto de admisión del recurso ya declaró que su objeto consistía en determinar los límites de la “interpretación dinámica” de los CDI, con referencia a los preceptos relevantes del Convenio España – Suiza.
Así pues, el TS señala que la discusión gira en torno a la correcta aplicación del sistema de fuentes en vigor, recordando que las reglas, modelos o comentarios que inspiran los CDI no son fuentes normativas que vinculen el criterio de los tribunales.
Continúa la Sentencia del TS reprochando a la sentencia de instancia (la emanada de la AN) haber vulnerado el ordenamiento jurídico tanto por haber aplicado como pauta interpretativa un comentario a los modelos de CDI sin apoyo directo en las normas aplicables, como por haber dejado sin efecto el concepto de EP específicamente pactado entre los Estados contratantes, y rechaza la interpretación de la AN porque arroja como resultado una aplicación retroactiva desfavorable al contribuyente (la casa central española cuya situación tributaria fue regularizada por la Inspección), que comporta una noción unilateral del concepto de EP ajena a la reflejada en la propia norma aplicable, y a la que consta en el expediente que tomó en consideración la autoridad fiscal suiza, que se sometieron efectivamente a gravamen.
También reprocha a la Inspección de los Tributos que no hubiera acudido a los instrumentos del acuerdo para la resolución de controversias de calificación que alberga el CDI España – Suiza, lo que determinó que el acto administrativo recurrido constituyera una decisión unilateral de la autoridad fiscal española que desconoce el carácter acordado del CDI, que es la fuente del Derecho a considerar.
Señala el TS que esta situación genera, además, una doble imposición, pues las mismas rentas son objeto de doble gravamen, en contra del claro sentido y finalidad de que existan convenios de doble imposición.
Por último, declara el Tribunal que, a la vista del CDI aplicable y de sus modificaciones posteriores, por un lado, y del modelo OCDE y sus comentarios, por otro, que el resultado al que llegó la AN extendió la exclusión del concepto de EP a casos que no son los descritos en el artículo de referencia, considerando únicamente las actividades auxiliares específicamente citadas, y las similares a ellas, y no a cualesquiera otras.
Al fijar la doctrina jurisprudencial aplicable para resolver el caso, señala el TS que no cabe aportar una definición acerca de la “interpretación dinámica” de los CDI por no estar en juego, si bien dice textualmente “En ningún caso tal “interpretación dinámica” podría proyectarse retroactivamente sobre un caso regido por la norma anterior; En ningún caso tal interpretación podría fundarse exclusivamente en comentarios, modelos o pautas interpretativas que no hayan sido explícitamente asumidos por los Estados contratantes en sus CDI, aunque tales criterios puedan orientar a los tribunales cuando el comentario o recomendación pueda coincidir con la resultante de interpretar el propio convenio u otros, o las demás fuentes del ordenamiento; y en ningún caso puede la interpretación adoptada por la Administración y por los Tribunales dar lugar a una situación de doble imposición sin valorar previamente la tributación efectiva acreditada en el otro país firmante del CDI y las posibilidades de evitarla que prevé el propio convenio.”
Antes de completar el comentario sobre tan interesante Sentencia, justo es igualmente destacar que la AN ha recogido el guante lanzado por el TS, pues en su Sentencia de fecha 13 de marzo de 2020 (recurso contencioso administrativo número 668/2016), concluye que no es jurídicamente correcto, por razones de seguridad jurídica, confianza legítima y buena fe, aplicar el método y criterio establecido en los Comentarios de la OCDE de 2008 a ejercicios previos en los que dicho método era imprevisible.
En conclusión, creo que es de justicia y honestidad reconocer la ardua labor que desempeñan nuestros jueces y magistrados (así como los árbitros de cualquier deporte, sobre todo si es un “deporte de masas”) y, muy especialmente, es de celebrar pronunciamientos judiciales como el anteriormente comentado, que contribuyen a cimentar la muy necesaria seguridad jurídica sobre la que debería descansar la práctica profesional tanto de abogados y asesores como de todos aquellos funcionarios dedicados a velar por el correcto y cabal cumplimiento de nuestro ordenamiento jurídico.
PD: ¿Saben ustedes por qué a los árbitros de futbol en España se les nombra siempre por sus dos apellidos? Pues si tienen 20 segundos más, aquí tienen la respuesta.
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