La Unión Europea, en el marco de las facultades otorgadas por el artículo 115 del Tratado de Funcionamiento de la UE, ha venido a promover a lo largo de las últimas décadas un conjunto de Directivas en materia de imposición directa que han contribuido a la aproximación y armonización de la regulación de los Estados Miembros con el fin de mejorar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior. Si bien el requisito de unanimidad entre los Estados Miembros ha supuesto un reto para su aprobación, entre estas Directivas encontramos grandes hitos de la fiscalidad europea en materia de imposición directa destacando principalmente las conocidas como Directiva Matriz-Filial [1], la Directiva de Intereses y Cánones [2] o la Directiva relativa al régimen fiscal de reorganizaciones empresariales [3], cuyo principal objetivo declarado es evitar las “restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados Miembros” [4] que sean contrarias a las exigencias del mercado interior y la libre competencia. Esta labor armonizadora de las instituciones de la UE no termina aquí; a su vez, dentro de la dimensión de las libertades comunitarias, la labor del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha permitido no solo reconducir los objetivos de armonización fiscal propugnados por las Directivas comunitarias, sino que también ha contribuido de forma decisiva a delimitar las potestades en materia tributaria de los Estados Miembros cuando las medidas fiscales propugnadas por estos resultaban contrarías a las libertades comunitarias
Estos apuntes en torno al panorama de la fiscalidad directa en el contexto de la UE, que, en absoluto, hubieran sorprendido hace más de 10 años a cualquier fiscalista mínimamente instruido en los rudimentos del derecho comunitario, se antojan a día de hoy incompletos y, cuanto menos, ingenuos. En efecto, en la última década hemos asistido a un cambio de paradigma en la fiscalidad directa europea que va más allá de las reglas de armonización fiscal entre los Estados Miembros y trata de abarcar otros ámbitos que van desde el fortalecimiento de las medidas fiscales antiabuso hasta el refuerzo de los mecanismos de asistencia mutua e intercambio de información entre administraciones tributarias, medidas que suponen esencialmente un incremento de los controles fiscales por los Estados Miembros, la expansión de la normativa anti-elusión y los requisitos de sustancia para aquellas entidades establecidas en la Unión Europea.
Como punto de partida de este proceso estaría las medidas propugnadas por el proyecto Base erosion and profit shifting (BEPS) desarrollado en el contexto de la OECD, de cuya evolución la Unión Europea ha sido un observador atento, propugnando la incorporación de muchas de las recomendaciones a la legislación de los Estados Miembros. Este es el caso de las Directivas ATAD [5] que incluye disposiciones como una cláusula general antiabuso, la limitación a la deducción de intereses, las reglas de Control Foreing Corporations o los mecanismos antihíbridos, todas ellas incorporadas a la normativa de los Estados Miembros en los últimos años. A su vez, esta tendencia se ve potenciada por la propia jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE que, a raíz de las Sentencias de las Holding Danesas [6], ha venido a expandir el concepto de beneficiario efectivo y la norma antiabuso en el marco del derecho comunitario.
Más allá de este contexto relativo a las normativas antiabuso, debe tomarse en consideración la serie de Directivas DAC (Directive on Administrative Cooperation en su significado en inglés), constituido en la actualidad por a un total de siete Directivas objeto de transposición, referidas a la cooperación entre administraciones tributarias y organismos regulatorios entre los Estados Miembros. El objetivo de esta normativa es incrementar y facilitar los controles fiscales a través de mecanismos tales como la cooperación administrativa, el intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad o el acceso a información contra el blanqueo de capitales. Dentro de esta saga de normas encontramos la Directiva DAC6 [7] relativa a la comunicación de información sobre mecanismos transfronterizos de planificación fiscal potencialmente agresiva, cuya trasposición a los ordenamientos de los Estados Miembros ha originado una incertidumbre considerable en torno a los sujetos obligados a efectuar dicha comunicación (formalmente los intermediarios que intervengan en dichos mecanismos), las características y elementos de las operaciones que presentan claros indicios de elusión o fraude fiscal (denominado “señas distintivas”) y cuestiones conexas relativas como el secreto profesional del intermediario y las obligaciones formales de declaración. Es importante señalar que esta serie de Directivas DAC no tiene un punto final con la DAC6, sino que la intención de la Comisión es expandir los ámbitos de colaboración e intercambio informativo. Así, antes del 31 de diciembre de 2022 los Estados Miembros deberán transponer a sus ordenamientos Directiva DAC7 [8] que intenta hacer frente a los retos de la economía digital estableciendo a los operadores de plataformas digitales la obligación de comunicar los ingresos obtenidos por los vendedores en su plataformas y de que los Estados miembros intercambien de forma automática dicha información; la DAC7 también incluye medidas para regular las inspecciones conjuntas y el intercambio automático de información sobre cánones. A su vez, deberá prestarse atención al proyecto de Directiva DAC8, sometida consulta pública en marzo de 2021, cuyo objetivo será cubrir el intercambio automático de información sobre criptoactivos.
A estas tendencias debemos incorporar la reciente propuesta de Directiva de Unshell o ATAD 3 [9] publicada por la Comisión Europea el pasado diciembre. Como tuvimos ocasión de exponer en entradas anteriores entradas de este blog [10] y como de forma magistral expuso nuestra compañera Cristina Messía [11], la propuesta de Directiva de Unshell tiene como objetivo evitar el uso abusivo de entidades, conocidas como “shell companies”, que carecen de sustancia en la jurisdicción de su constitución y que, a menudo, son utilizadas para obtener una ventaja fiscal. Las medidas propuestas pasan por establecer determinadas obligaciones de información sobre los recursos disponibles en el estado de residencia y la documentación de los mismos; en última instancia, esto llevaría a que, en aquellos casos en los que no se acredite la existencia de sustancia suficiente, se adopten medidas tales como la denegación de beneficios de fiscales y determinadas limitaciones a la concesión de certificados de residencia fiscal. Asimismo, a esta propuesta se le une la propuesta de Directiva [12] de la Comisión Europea relativa a al impuesto global mínimo en línea con la propuesta de Pilar 2 desarrollado en los trabajos de la OECD, dicha propuesta fue publicada el pasado 22 de diciembre seguido a la publicación de las model rules [13] del Pilar 2 el día 20 de diciembre.
Estas dos medidas nacen al hilo de las tendencias internacionales en materia de fiscalidad directa en el seno de los países de la OCDE y el decido impuso de la Comisión Europea para lograr una fiscalidad más justa y sostenible en el ámbito de la Unión Europea. De esta forma, en su informe titulado Communication on Business Taxation for the 21st Century [14] publicado el 18 de mayo de 2021, la Comisión plantea una propuesta de ajuste fiscal en los sistemas de imposición corporativa de los Estados Miembros que afronte los retos de económicos tras la pandemia, la internacionalización de los negocios y la fiscalidad de la economía digital. Dichas propuestas, además de los ya mencionados proyectos de Directivas relativas a las “Shell companies” y el Pilar 2, incluyen también una propuesta para abordar el sesgo de deuda-capital en el impuesto de sociedades, a través de un sistema de desgravación de los fondos propios y la financiación de capital, además de la propuesta de un nuevo sistema de un nuevo sistema común de reglas de imposición de beneficios empresariales basadas en la distribución del beneficio entre los estados miembros (el conocido como Business in Europe: Framework for Income Taxation o BEFIT), propuesta que intenta ir un paso más allá del Pilar 2 y las reglas de imposición mínima.
A este impulso de la Comisión se une el impulso favorecido por la presidencia francesa del Consejo de la Unión Europea durante el primer semestre de 2022. En este contexto, el pasado 24 de enero de 2024, en el marco del Consejo de Asuntos Económicos y Financieros de la Unión Europea (ECOFIN) los Estados Miembros acordaron un extenso programa de trabajo dentro del Code of Conduct Group on Business Taxation (COCG) [15]. Dicha propuesta incluiría, entre otros, los siguientes aspectos:
i. supervisar la evolución de las prácticas administrativas de los Estados miembros e iniciar la revisión de las medidas fiscales en el marco del proceso iniciado para el año 2021.
ii. la supervisión del cumplimiento por parte de los Estados miembros de las Orientaciones de 2017 sobre los regímenes fiscales privilegiados relacionados con las zonas económicas especiales; y,
iii. debatir las posibles repercusiones del Pilar 2 de la OCDE en el trabajo del COCG y en los criterios de inclusión de la UE.
En lo que se refiere a terceros estados, la propuesta de trabajo del COCG pretende abordar los siguientes aspectos:
i. coordinar las medidas defensivas frente a las jurisdicciones no cooperativas;
ii. trabajar en un futuro criterio sobre el intercambio de información sobre la propiedad efectiva y en las acciones de seguimiento de los Pandora Papers; y,
iii. trabajar en la actualización de los criterios para establecer la lista de la UE de jurisdicciones no cooperativas a efectos fiscales, en consonancia con la evolución en el proceso de revisión por pares del Foro Mundial para el intercambio automático de información sobre cuentas financieras
Un examen comprensivo a todas estas medidas y propuestas permite alcanzar la conclusión de que el camino seguido por la Unión Europea lleva a continuar con el fortalecimiento de las normas antiabuso, a un cambio en los requisitos de sustancia y a la implementación de normas para la localización de beneficios entre los Estados Miembros. De esta forma, las transformaciones iniciadas en los últimos años continuarán incrementándose hasta alcanzar un marco de tributación común que permita a los Estados Miembros afrontar los retos de la globalización y la economía digital, además de incrementar de forma sostenida la recaudación por impuestos sobre beneficios a fin de abordar la expansión de la deuda pública de los Estados Miembros como resultado de la crisis del Covid-19. En consecuencia, se hace necesario seguir de cerca estas propuestas y su evolución en el futuro con su implementación en los Estados Miembros, además de considerar los potenciales efectos de los futuros caminos abiertos por los trabajos de la Comisión Europea y el ECOFIN.
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[1] Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de noviembre de 2011, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.
[2] Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros
[3] Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro.
[4] Considerando Segundo de la Directiva relativa al régimen fiscal de reorganizaciones empresariales.
[5] Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior y Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, por la que se modifica la Directiva (UE) 2016/1164 en lo que se refiere a las asimetrías híbridas con terceros países.
[6] Sentencias de 26 de febrero de 2019 en los asuntos acumulados C116/16 y C117/16, por una parte y C115/16, C118/16, C119/16 y C299/16 por otra
[7] Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información (DOUE 5-6-2018).
[8] Directiva (UE) 2021/514 Del Consejo, de 22 de marzo de 2021, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad (DOUEL 25-3-2021)
[9] Proposal for a Council Directive laying down rules to prevent the misuse of shell entities for tax purposes and amending Directive 2011/16/EU (https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2021-12/COM_2021_565_1_EN_ACT_part1_v7.pdf).
[10] https://www.legaltoday.com/opinion/blogs/fiscal-y-legal/blog-fiscalidad-internacional/sobre-la-atad-3-las-shell-companies-y-la-continuacion-de-la-saga-de-directivas-antiabuso-2021-12-02/
[11] https://www.legaltoday.com/opinion/blogs/fiscal-y-legal/blog-fiscalidad-internacional/sobre-la-atad-3-las-shell-companies-y-la-continuacion-de-la-saga-de-directivas-antiabuso-2021-12-02/
[12] Proposal for a Council Directive ensuring a global minimum level of taxation for multinational groups in the Union (https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2021-12/COM_2021_823_1_EN_ACT_part1_v11.pdf).
[13] OECD (2021), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris, https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-theeconomy-global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.htm.
[14] https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/202105/communication_on_business_taxation_for_the_21st_century.pdf
[15] https://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-5625-2022-INIT/en/pdf
