Ahora que la cosa está que arde (literal y metafóricamente), prefiero alejarme de la realidad por un momento. Echar la vista atrás, remontándome a una sentencia del TEAC del año pasado, que vino a cambiar un criterio interpretativo clave para los impatriados. La elección no es casual. Con la campaña de renta a punto de acabar, hay un grupo de contribuyentes, que está que trina: el de los beneficiados por el tantas veces referido Régimen Beckham en este cuaderno digital que es Legal Today. El motivo no es otro que la vuelta a tributar por la vivienda habitual (Renta imputada), como si de una segunda residencia se tratara. Cuando parecía, por el reiterado criterio del TSJ de Madrid, que, en pura lógica, los contribuyentes acogidos al Régimen Beckham no iban a tener que tributar por su primera vivienda o vivienda habitual en España, va el TEAC y le enmienda la plana. Devolviéndonos al escenario de partida: la ficción de que al impatriado se le considera fiscalmente no residente, aunque a todas luces sí lo sea.
1.- Actividad interpretativa sistemática del TSJ: no residente fiscal dentro del IRPF
Frente a una situación que los asesores fiscales, de corte conservador y respeto hacia los habituales procedimientos de comprobación iniciados de oficio por la Administración, asumían consolidada; esto es, la necesidad de tributar por la renta imputada de la vivienda habitual de los retornados o desplazados a España, planteó el Alto tribunal de Madrid, un cambio radical. Nos encontrábamos con dos sentencias sucesivas en las que el cambio interpretativo era más que evidente. Así, en la Sentencia del TSJ de Madrid 316/2024 de fecha 06 de mayo del 2024, los togados reconocían alejarse de su criterio precedente al afirmar que:
“La Sala, se separa del criterio expresado en la anterior sentencia por entender que resulta aplicable al actor lo dispuesto por el artículo 85 de la Ley del LRPF, a que se remite el artículo 24.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que nombra el artículo 87 equivalente del entonces vigente texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que exime a la vivienda habitual de la imputación como renta inmobiliaria.”
En este texto, sigue el juzgador con un razonamiento simple: que el régimen especial está “inscrito en la Ley del IRPF” y que permite “tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, pero manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”. Aquí la clave de la ficción y el arranque de este post. Si se permite a una categoría de contribuyentes, encardinados en el IRPF, disfrutar las ventajas de un no residente ¿Dónde establecemos el corte? ¿Es contribuyente del IRPF con todas las de la ley y, además, con ventajas adicionales? ¿O lo dejamos con las ventajas del No residente, pero le cercenamos otras del residente? Sigue otro caso similar, en el que vuelve el TSJ de Madrid a pronunciarse en la misma línea, esto es, a defender la posibilidad de aplicar normas propias del IRPF a los impatriados (aquí para calcular la deuda tributaria pudiendo deducir gastos asociados a los rendimientos obtenidos). En la Sentencia 413/2024 de 10 de junio del 2024 podemos leer lo siguiente:
“Por ello, la remisión que el artículo 24.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes realiza a la LIRPF, en relación con los gastos cuestionados, relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España sin mediación de establecimiento permanente y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España, permite su deducción en la determinación de la base imponible correspondiente del IRPF en el caso de las personas físicas que adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español; no existiendo razón para su no deducción, por concurrir identidad de razón con el caso de las personas físicas residentes en España sujetas al IRPF.”
2.- Actividad interpretativa restrictiva-literal del TEAC: las remisiones normativas del IRNR al IRPF son explícitas y limitadas.
Sin embargo, viene el ‘hermano mayor’ a devolvernos al camino que venía marcando la Administración tanto en sus consultas, a través de la D.G. de Tributos, como en la práctica tributaria en los procedimientos de gestión. ¿Cómo le da la vuelta a los argumentos del TSJ? Diciendo en su sentencia de fecha 17 de julio del 2025 que la remisión del IRNR al Artículo 85 del IRPF (referenciado más arriba) es a los meros efectos de la cuantificación de la deuda tributaria, pero no de la delimitación del hecho imponible. Es decir, una remisión al IRPF limitada y restrictiva, bajo el pretexto de que lo que no se diga de forma explícita significa que no era pretendido por el legislador. Aquí el fragmento esclarecedor: “debemos concluir que el legislador del IRNR se ha remitido al artículo 85 LIRPF únicamente en aras de la determinación de tal renta imputada, esto es, de su cuantificación, pero en ningún caso para la delimitación del hecho imponible que se contiene en el artículo 13. h) TRLIRNR sin remisión alguna a la normativa IRPF. Así, el supuesto de sujeción y la consecuente realización del hecho imponible que fija el artículo 13 h) TRLIRNR no puede interpretarse, completarse ni integrarse a la luz del concepto de renta inmobiliaria imputada que prevé la normativa del IRPF que únicamente es aplicable en aras de la cuantificación del hecho imponible específico previsto por la normativa IRNR.”
3.- El debate inacabado
Aun así, el TSJ de Madrid vuelve a la carga (en su Sentencia 665/2025, de 17 de septiembre de 2025) tan solo dos meses después de la Sentencia citada del TEAC al reiterar, por tercera vez, que: “Conforme a lo expuesto, en el caso analizado, en el que el recurrente se acogió al régimen de trabajadores desplazados a territorio español, teniendo su vivienda habitual en España, le resulta aplicable lo dispuesto en el art. 85 LIRPF respecto de la imputación de rentas inmobiliarias y, por lo tanto, también la no imputación respecto del inmueble que constituya su vivienda habitual”. Estamos en un claro fuego cruzado donde la instancia superior de Madrid no parece dispuesta a bajarse de la burra y ahora tendremos que ver si el TEAC seguirá, igualmente, reiterando su interpretación más rigorista. A ver quién aguanta en pie de los dos y, mientras tanto, los contribuyentes acogidos a este régimen obligados a escoger un bando.
