Recientemente fue conocida a través de la prensa la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, relacionada con la inspección tributaria correspondiente al ejercicio 2013 que afectó a uno de los youtubers más famosos de este país[1].
En este caso, de acuerdo con lo descrito en la resolución, el youtuber era socio mayoritario de una entidad que, de acuerdo con su epígrafe del IAE, se dedicaba a la producción de películas cinematográficas. Para su actividad, esta sociedad carecía de empleados, y sus principales medios materiales eran equipos informáticos, videocámaras, auriculares, una motocicleta y derechos de propiedad intelectual sobre un conjunto de vídeos creados por dicho youtuber y aportados por éste en la constitución de la sociedad. La compañía contrataba al youtuber para la prestación de una serie de servicios, por lo que le remuneraba con base en la Ley de Propiedad Intelectual y normativa de la SGAE[2], utilizando esta normativa como comparable en la valoración de la operación vinculada. La pregunta última que se plantea en este caso es, ¿Cuál es el valor que la sociedad aporta a este negocio?.
Como habrán podido adivinar, la Agencia Tributaria, en el marco de un procedimiento inspector del Impuesto sobre Sociedades a la entidad participada por el youtuber, entiende que la respuesta a la pregunta planteada es que ésta añade un valor residual al negocio. Su principal argumento reside en los escasos medios materiales y humanos que posee y en el hecho de que, sin el youtuber, la compañía no habría podido obtener rentas tan cuantiosas como las que efectivamente obtuvo. En consecuencia, la inspección ajusta la tributación de la sociedad, reduciéndola respecto de la declarada en el Impuesto sobre Sociedades, mientras que la del youtuber la incrementa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
No obstante, entre los distintos argumentos que esgrime la parte contraria a la Agencia Tributaria, centrados principalmente en confirmar que, efectivamente, la sociedad posee los suficientes medios materiales y humanos, considero de interés resaltar el siguiente: “la Administración considera que la sociedad no tiene medios materiales ni humanos, pero no todas las actividades requieren de los mismos medios para funcionar, pues en algunos casos estos requisitos pueden ser mínimos y no por ello dejar de ser adecuados para el desarrollo de la actividad. En los últimos años existen nuevas actividades que pueden ser realizadas por sociedades o por personas físicas, pero que indiscutiblemente requieren de menos medios materiales y personales que otras.”
Teniendo en cuenta lo planteado en este supuesto, entiendo que existe un buen punto de partida para reflexionar sobre diversos aspectos en los que entran en juego los precios de transferencia, la economía digital e incluso la fiscalidad internacional, cuando hablemos de operaciones transfronterizas.
En más de una ocasión, cuando los especialistas en precios de transferencia mencionamos las palabras “análisis funcional”, a más de un interlocutor puede llegar a sonarle a algo tedioso, denso o simplemente, lejano. Sin embargo, este análisis es una de las piezas fundamentales de nuestro ámbito de trabajo y, generalmente tiene, en mi opinión, un mayor impacto del que normalmente se cree en el campo de la fiscalidad. Sin determinar correctamente qué funciones, activos y riesgos emplean cada una de las partes en el marco de una operación vinculada, la determinación de su valor de mercado tendrá carencias que posteriormente es muy posible que sean puestas sobre la mesa por parte de las Autoridades Tributarias. Indudablemente, todo esto luego tiene impacto en la determinación de la base imponible final de los contribuyentes.
Si en un sistema económico “tradicional” (es decir, aquél previo a la irrupción de la economía digital) este análisis funcional, como decía, ya era relevante y en muchos casos nada sencillo, la irrupción de la economía digital no ha hecho más que complicar las cosas:
- En el lado de las funciones, la economía digital ha traído su completa deslocalización. A día de hoy, cualquier lugar del mundo con conexión a internet buena y estable puede convertirse en un hub tecnológico de primer orden. Esto puede traer como consecuencia la localización de funciones relevantes para la cadena de valor en lugares dónde normalmente éstas, en el sistema económico «tradicional”, no solían localizarse, lo que cambia radicalmente el reparto de bases imponibles entre jurisdicciones. Todo esto podría explicar, a mi entender, las largas y complejas negociaciones entre Administraciones Tributarias de todo el mundo en el marco de la implementación de los Pilares 1 y 2 de la OCDE, cuando miramos a nivel multinacional, o la aprobación de leyes en muchos países, similares a la española Ley de fomento del ecosistema de las
empresas emergentes, también conocida como “Ley de Startups”, cuando centramos el objetivo en las pequeñas y medianas empresas.
- Respecto de los activos, la economía digital ha puesto en relieve los siguientes aspectos:
- Como gran parte de la actividad se realiza de manera digital, muchas veces no es necesario desde el punto de vista material más que un ordenador y algunos pocos accesorios para llevar a cabo una actividad económica o una función en concreto, independientemente del valor que ésta aporte. Esto enlaza con la posición expuesta por el contribuyente en el caso con el que comenzaba el artículo e implica, más allá de este supuesto concreto, una necesidad de cambio de mentalidad por parte de las Autoridades Tributarias: No se puede realizar una aproximación a la economía digital con una mentalidad asociada al sistema económico “tradicional”.
- Como consecuencia de lo anterior (es decir, de la posibilidad que el volumen de activos materiales en actividades de economía digital sea bajo), y sin ánimo de querer definir a cualquier persona como un activo (en sus términos contables), a día de hoy, si es posible llevar a cabo actividades de alto valor añadido por parte de una o pocas personas utilizando medios materiales escasos.
- El tercer y último punto respecto de los activos es el relativo a los intangibles. Sobre este tema ya hay mucho escrito, podríamos aún así dedicar más de un artículo hablando sólo sobre ello y, posiblemente, no sería suficiente. En mi opinión, el motivo por el que este tipo de activos se convierten en algo relevante para la economía digital, los precios de transferencia y la fiscalidad internacional en su conjunto, reside en su compleja valoración, determinación de su titularidad, localización y aportación a la cadena de valor (lo que determina su remuneración).
Volviendo al ejemplo con el que iniciaba este artículo, resulta complicado trazar la línea que separa a la persona física en sí, del youtuber que siguen miles de personas en España. ¿Hasta qué punto el personaje (youtuber) que encarna la persona física es un intangible?. Y si lo consideramos como tal, ¿realmente ese intangible es titularidad de la persona física o de la sociedad que lo contrataba? ¿cualquier otra persona física contratada por esa sociedad, a la que se le asignara ese personaje (youtuber), tendría el mismo éxito que la persona física que encarna ese personaje actualmente?. En el caso descrito en este artículo estamos ante una operación doméstica española, pero les invito a imaginarse el debate que se generaría, si es que no han formado ustedes mismos ya de uno, cuando además entran en juego las operaciones transfronterizas.
- Una vez determinadas las funciones y los activos, entran en juego los riesgos, a mi entender, como consecuencia de todo lo anterior.
Si tenemos en cuenta lo descrito hasta ahora, no debería sorprendernos encontrarnos cada vez con operaciones de nueva tipología o, simplemente más complejas[3]. Esto puede hacer que normativa actual (no necesariamente sólo la tributaria) pueda llegar a quedar desfasada, o incluso deba ser en cierta medida reinterpretada para adaptarla a la económica digital[4]. La pregunta que me surge es, ¿están los estados (legisladores, gobiernos y funcionarios públicos) preparados para este nuevo reto?. Permítanme, por ahora, dejar la pregunta en el aire.
Que tengan unas felices fiestas. La opinión expresada en este post es exclusiva de su autor, y en modo alguno puede imputarse o atribuirse a ninguna persona o entidad de su ento
[1] Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de octubre de 2022. Número de Resolución 467/2022.
Posterior a esa fecha, también se ha dictado una nueva sentencia sobre el mismo caso, referente al ejercicio fiscal 2014: Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de noviembre de 2022. Número de Resolución 484/2022. Esta sentencia refleja los mismos hechos y posiciones de las partes que la de fecha 26 de octubre de 2022, por lo que en este artículo se comentará la sentencia más antigua.
[2] Título VI del texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual «Obras cinematográficas y demás obras audiovisuales” y Reglamento de la SGAE.
[3] Para aquellos que deseen profundizar en el tema, les recomiendo acudan a leer el post de mi compañero Guillermo Salceda Pacheco que, a mi entender, describe de manera clara y sencilla algunas de estas nuevas operaciones.
[4]Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2022. Número de Resolución 840/2022. En lo que respecta a la compra-venta de datos (activos intangibles), el Tribunal Supremo entiende que, para poder catalogar a esta operación como tal y no como cesión, el vendedor debería poder garantizar la transmisión plena de dominio al comprador y, por lo tanto, perder todo el poder de disposición o uso sobre esos datos, cosa que en ese supuesto no se hizo pero que, en mi opinión, en la práctica resulta difícil de llevar a cabo cuando hablamos de datos u otros activos intangibles como know-how, por lo que en la gran mayoría de los casos no se va a poder hablar de compra-venta, sino simplemente de una cesión de uso. Esta interpretación implica una recalificación de la renta obtenida por el vendedor en la operación de ganancia patrimonial a canon.
