Como sabrán, dentro de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, existe un régimen especial de neutralidad que permite que las operaciones de reestructuración empresarial (fusiones, escisiones, canjes de valores, aportaciones de rama de actividad y no dinerarias, etc..) se puedan realizar difiriendo los impuestos que, en otro caso, se devengarían por la realización de estas para que la carga fiscal no sea un obstáculo insalvable para su consecución, siempre y cuando, eso sí, que se realicen en base a motivos económicos válidos distintos del ahorro fiscal.
Dentro de las operaciones que se realizan al amparo de dicho régimen, una muy habitual es la aportación no dineraria especial de un inmueble a una sociedad, surgiendo siempre la controversia de si se podía o no, aportar junto con el inmueble la carga hipotecaria que en su caso tuviesen los mismos.
La Dirección General de Tributos ha considerado en numerosas consultas que dicha aportación conjunta acogiéndose al régimen de neutralidad solo es posible si la deuda ha sido contraída para financiar la adquisición de dicho inmueble, pero entonces ¿qué ocurre si la deuda hipotecaria fue contraída con posterioridad a dicha adquisición? ¿no es posible en ningún caso dicha aportación conjunta acogida al régimen?
A este respecto, y en Sentencia 1193/2021, de 1 de octubre de 2021, el Tribunal Supremo ha analizado, a efectos de formar jurisprudencia este supuesto al analizar si, tratándose de las aportaciones no dinerarias a que se refiere el artículo 94 del RD 4/2004 del antiguo Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Actual 87 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades) y para poder disfrutar del régimen fiscal especial de diferimiento, únicamente pueden ser objeto de aportación las deudas expresamente contraídas para financiar la adquisición de los elementos patrimoniales con ellas gravados que se transmiten en la operación o no.
La controversia surgía de la redacción del artículo 94 (Actual 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con idéntica redacción a estos efectos) de la antigua Ley relativo a las «aportaciones no dinerarias» que no son rama de actividad, en tanto que la sentencia impugnada considera que, para poder disfrutar del régimen fiscal especial, únicamente pueden ser objeto de aportación no dineraria conjunta con los elementos patrimoniales las deudas que se contrajeron en su adquisición, al considerar aplicable lo dispuesto en el artículo 83.4 de la antigua Ley (actual 76.4 con idéntica redacción) que establece el requisito de que «podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan» y equipara los términos «organización» y «funcionamiento» con el de adquisición.
Es de destacar que, en este caso tampoco la Inspección cuestionaba que el art. 94 de la antigua Ley permitiera la aportación conjunta de activos y de deudas. Lo que ocurre es que tanto la Administración como el Tribunal cuya sentencia se impugna defienden que solamente es aplicable el régimen de diferimiento a la transmisión del pasivo cuando la deuda en la que consista se encuentre directamente vinculada con los elementos aportados, vinculación que concretan en la exigencia de que la deuda se haya contraído expresamente para la adquisición del elemento patrimonial transmitido, mientras que la recurrente defiende que ese requisito no es exigible en el seno de una aportación no dineraria del artículo 94 de la Ley antigua del IS, pues se trata de un requisito no recogido en dicho precepto, pero sí en su artículo 83 para las aportaciones de rama de actividad.
Por tanto, el núcleo de la controversia radicaba en descubrir si, en casos de aportaciones no dinerarias del artículo 94 de la antigua Ley del IS, ha de existir una vinculación entre pasivos y activos -como la que resultaría exigible en las aportaciones de rama de actividad o, en su caso, de otro tipo- o si, por el contrario, el régimen tributario especial de diferimiento admitiría para este tipo de supuestos una transmisión de deudas sin vinculación con el activo que se transmite.
Así, y a efectos de resolver el recurso, el Tribunal censura, en primer lugar, que la liquidación se basara en la aplicación analógica de la exigencia establecida en el artículo 83 de la antigua Ley del IS y no en los propios límites establecidos en el artículo 94 que son los que, en su opinión, deben fundamentar la respuesta al presente recurso, no siendo factible trocear el régimen jurídico que disciplina una determinada operación de reestructuración (aportaciones no dinerarias del art 94) como tampoco lo es exigir requisitos no contemplados desde el punto de vista fiscal para la operación en cuestión.
Y, siguiendo esta argumentación, el Tribunal Supremo razona que, en el caso de las aportaciones no dinerarias del artículo 94 de la antigua Ley del IS, la justificación de la conexión no debería estructurarse a través del concepto de vinculación al que se refiere el artículo 83 de dicha Ley, sino que su verificación debería descansar sobre la apreciación de la concurrencia o no de motivos económicos válidos o, en su caso, alertando de conductas fraudulentas o elusivas.
En consecuencia, el Tribunal Supremo fija el criterio interpretativo de que, a efectos de poder beneficiarse del régimen de neutralidad y en las aportaciones no dinerarias distintas de rama de actividad, no resulta exigible que las mismas hayan sido expresamente contraídas para financiar la adquisición de los elementos patrimoniales con ellas gravados que se transmiten en la operación, sin perjuicio de que, en cambio, se puede pedir que se acredite que tales deudas se encuentren vinculadas con los bienes aportados en el contexto de los motivos económicamente validos a efectos de justificar la operación.
Finalmente, y aunque esta Sentencia se basa en los artículos 94 y 83.4 de la antigua Ley del Impuesto sobre Sociedades, la redacción es prácticamente idéntica a la de los actuales 87 (salvo la última letra, que no es relevante a estos efectos) y 76.4 de la actual Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, por lo que considero que el criterio fijado en la misma es totalmente aplicable a las aportaciones no dinerarias que se realicen conjuntamente con deuda al amparo de la nueva Ley.
