Después del tira y afloja entre la Administración y el Tribunal Superior de Justicia de Valencia, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 5 de febrero de 2018, aborda al fin la controvertida cuestión suscitada en torno a si el legislador nacional ha vulnerado la normativa europea al limitar la deducción del IVA soportado en la adquisición de vehículos afectos a una actividad económica.
Si bien no ha negado la posibilidad de que los empresarios y profesionales se deduzcan el 100 % del IVA soportado, sigue el mismo criterio que la Agencia Tributaria y condiciona tal deducción a la prueba de su exclusiva afectación a la actividad empresarial o profesional.
La limitación a la deducción total del IVA de los vehículos afectos es una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario
El artículo 95.Tres de la Ley 37/1992 (Ley IVA) determina el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas, en atención "al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", estableciendo una presunción de afectación a esa actividad "en una proporción del 50 por 100" y haciendo recaer sobre el sujeto pasivo la carga de acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".
De acuerdo al Tribunal Supremo, el precepto citado prevé un derecho del sujeto pasivo a deducirse las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos, en proporción al grado de utilización de tales bienes en la actividad empresarial o profesional. Por tanto, no determina a priori el derecho a la deducción que corresponde por esas cuotas, sino que condiciona el quantum a la completa acreditación del uso efectivo del vehículo en su actividad.
El artículo 95.Tres Ley 37/1992 (LIVA) incorpora también una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, lo que implica, en la práctica, que esta presunción pueda ser destruida tanto por el contribuyente -acreditando por cualquier medio de prueba admitido en derecho un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje-, como por la Administración, que deberá probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley.
El "principio de deducción proporcional" contenido en la norma española no vulnera la directiva europea
Así interpretado, el Alto Tribunal considera, en contra de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana impugnada en casación, que nuestro artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª Ley 37/1992 (Ley IVA) no se opone a la Sexta Directiva (artículo 17) ni al principio de neutralidad fiscal en el que se basa el sistema común del IVA.
Este precepto tampoco contradice la interpretación que el TJUE efectuó de la norma europea en su sentencia de 11 de julio de 1991 -caso Lennart, asunto C/97/90-, al afirmar que "todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales", ya que ello no implica en ningún caso que tal deducción deba ser necesariamente la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada, sino que todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tendrá derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición, aunque esa afectación sea proporcionalmente poco relevante.
Según el TS, no se impone la probatio diabólica de un hecho negativo
El Supremo tampoco estima aceptable el argumento de que la práctica de la prueba de la dedicación exclusiva del vehículo a la actividad empresarial sea "imposible" o "extraordinariamente difícil" en las instancias administrativas, y considera que el contribuyente dispone de los medios necesarios para constatar ese destino.
No obstante, más allá de dicha afirmación, en la sentencia no se especifica ningún medio de prueba válido para acreditar una afectación íntegra a la actividad comercial, por lo que conviene exponer en este punto algunas pruebas aportadas por el contribuyente que en su momento fueron consideradas apropiadas por los tribunales para desvirtuar la presunción legal establecida:
- Indicación del número de kilómetros anualmente recorrido por el vehículo y la aportación de una relación, con las acreditaciones que sean posibles, de las salidas realizadas en el año, a fin de ponderar la adecuación de una magnitud a la otra (Sentencia 245/2005 del TSJ Albacete)
- Prueba pericial -kilómetros recorridos por el vehículo coincidentes con las visitas planificadas y realizadas a los clientes- y testifical -clientes que afirman que el visitador de la empresa demandante se traslada en un automóvil de las mismas características- (Sentencia 101/2006 del TSJ de Asturias)
- Póliza del contrato del seguro de vehículo afirmando que el mismo tiene uso estrictamente profesional, manifestación en dicho contrato de que el conductor habitual del vehículo es empleado de la empresa, aportando los documentos de cotización a la Seguridad Social (Sentencia 953/2007 del TSJ Extremadura)
- Gastos de combustible, kilómetros efectuados, rótulo en el vehículo, garaje donde se guarda el vehículo, declaraciones testificales de clientes y proveedores que conociesen la utilización y desplazamientos del vehículo, etc. (Sentencia 659/2012 del TSJ Extremadura)
De todo lo expuesto, parece que podemos considerar que la solución de las posibles controversias que se susciten entre el contribuyente y Hacienda en relación a esta cuestión, quedará supeditada a la valoración caso por caso de los Tribunales Superiores de Justicia de las pruebas aportadas y el porcentaje de deducción aplicado.
