IVA, Fraude Carrusel y Responsabilidad subsidiaria (I)

La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal (en adelante, LPFF), incorporó un polémico apartado (cinco) al art. 87 de la Ley del IVA (LIVA). Mediante este precepto se introducía un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria de carácter subsidiario, con el fin de combatir un determinado tipo de actuación fraudulenta más conocida por el nombre de "fraude carrusel."

Efectivamente, las Haciendas de los distintos países comunitarios han mostrado su gran preocupación por una clase de fraude de IVA que afecta especialmente a los sectores informáticos y de la telefonía móvil, y cuyo esquema básico es relativamente simple. Se puede resumir como sigue: a), sujeto establecido en el país comunitario A, vende un bien a b), establecido en el país comunitario B; b) vende el bien a c) -también establecido en el país B-, a quien b) repercute el IVA. La entrega de a) a b) constituye una entrega intracomunitaria exenta y con derecho a la devolución del impuesto. La compra de b) es una adquisición intracomunitaria gravada por el IVA en el país B, que b) deberá declarar y abonar, sin perjuicio de que pueda deducir su cuota de IVA de la que repercutió a c) por la posterior venta.

Pues bien, si b) no tributa por la adquisición intracomunitaria y, tras repercutir el IVA a c), desaparece e incumple sus obligaciones referentes al mismo impuesto, se ha apoderado de unas cantidades que hubieran debido nutrir las arcas del Estado B. Obsérvese que a) no se ha visto perjudicado, porque al tratarse de una entrega intracomunitaria exenta, ha podido obtener en su país la devolución del IVA que había soportado. Tampoco c) sufre perjuicio alguno, porque el IVA que b) le repercutió lo podrá deducir del impuesto repercutido por sus posteriores ventas. El resultado final es muy claro: b) resulta injustamente beneficiado en perjuicio de la Hacienda del país B.

Como se podrá advertir, en este tipo de fraude opera una adquisición intracomunitaria y un sujeto (b) que puede incumplir sus obligaciones referentes al IVA porque desaparece en un momento determinado o porque ha usurpado el número de identificación a otro empresario. No es extraño que a tal sujeto se le denomine missing trader.

Cuando -siguiendo con el mismo ejemplo- el empresario que adquirió de c) u otros posteriores vendan el bien a a), realizando una entrega intracomunitaria exenta con derecho a devolución, se cometerá el llamado fraude en cadena, tal y como lo describe el número 13 de la STJCE de 12 de enero de 2006 (asuntos acumulados Optigen Ltd .C.354/03, Fulcrum Electronics Ltd -c-355/03- y Bond House Systems Ltd -C-484/03-). Si tras esta operación se reanuda el mismo ciclo, de tal forma que a) vuelve a realizar una entrega intracomunitaria a b), que actúa con la misma irregularidad que antes, reproduciéndose la descrita cadena de transacciones, el fraude se denomina "carrusel". No cabe ignorar, además, que entre estos sujetos pueden interponerse sociedades intermedias que dificulten notablemente la persecución de esta clase de defraudaciones.

En esta irregular trama, c) puede conocer y facilitar la actuación reprochable de b), en cuyo caso estaría justificado adoptar medidas contra aquél. En esta línea, el art. 87, cinco, de la LIVA declara responsable subsidiario de las cuotas de IVA repercutidas o que hubieran debido repercutirse al destinatario de la operación, siempre que sea empresario o profesional y pueda razonablemente conocer que aquel impuesto no va a ser declarado ni ingresado.

La Ley exige que el destinatario de la operación sea empresario o profesional y, aunque sobre este extremo guarde silencio, parece razonable exigir también que actúe en el ejercicio de su actividad económica, porque sólo así podrá deducir el IVA soportado y beneficiarse del soterrado fraude que el precepto pretende combatir. Si el destinatario de la operación obrase como un consumidor final y se le hubiera repercutido el IVA, no sería un sujeto idóneo para prolongar e impulsar el fraude en cadena descrito.

La responsabilidad es subsidiaria, por lo que antes de dirigirse contra el destinatario de la operación, la Hacienda deberá declarar insolvente al contribuyente del IVA, lo cual en estos casos es fácil que se produzca, no tanto por haber agotado el procedimiento de apremio como por la desaparición del sujeto pasivo, en coherencia con el modo en que se desarrollan estas tramas fraudulentas. En efecto, lógico es pensar que el contribuyente haya desaparecido sin dejar bienes perseguibles por los acreedores, por lo que se le podría declarar deudor fallido ex art. 61,1 del Reglamento General de Recaudación (RGR).

Para exigir esta responsabilidad, la Hacienda necesita acreditar que el impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el sujeto pasivo no ha sido declarado ni ingresado. Debe probar la existencia de estos dos incumplimientos, de tal forma que si el IVA fue declarado pero no ingresado, no concurriría uno de los elementos constitutivos de la responsabilidad. La exigencia conjunta de ambos requisitos parece razonable porque la falta de uno de ellos no permitiría hablar de trama de fraude, ya que si el sujeto pasivo declarase (autoliquidase) pero no ingresara, ya habría suministrado suficiente información a la Hacienda para desbaratar el fraude en cadena; además, obrando así no comete una infracción sino que se sometería al procedimiento ejecutivo. La otra posibilidad, ingresar sin declarar, aparece extraña e infrecuente porque se cumple lo más y se incumple lo menos, al tiempo que en el sistema de autoliquidación, en el que para conocer la cantidad que se debe ingresar es necesario antes realizar la autoliquidación, sería un poco absurdo que una vez cumplimentada ésta se ingresara aquella cantidad sin presentar tal autoliquidación en la debida forma. Además, actuando de este modo aquel sujeto no obtendría provecho ni se causaría un daño patrimonial a la Hacienda, por lo que tampoco cabría sospechar de esta clase de fraude.