En 2020, el Tribunal Supremo en sus sentencias 1248/2020, de 1 de octubre de 2020, 1112/2020, de 23 de julio de 2020, y 1113/2020 de 23 de julio de 2020 estableció como criterio que, en relación a los supuestos de conmutación del usufructo viudal por bienes en pleno dominio, puede existir un acto traslativo de dominio que debe tributar de forma independiente al de la adquisición de la herencia si la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes y no se corresponde con las disposiciones testamentarias.
La Dirección General de Tributos (DGT) asumió ya dicho criterio en la consulta V0297-21, de 18 de febrero de 2021, siendo lo más interesante que se reflejaba en la misma el hecho de que, dado que estas Sentencias se referían a supuestos sujetos al Derecho Catalán, la DGT resolvía la cuestión de si la doctrina emanada de dichas sentencias es aplicable al Derecho Común, siendo la respuesta de la DGT afirmativa.
Por lo tanto, y de acuerdo con la interpretación que el Tribunal Supremo hace del artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Pago de la legítima viudal con entrega de bienes en pleno dominio, la DGT establecía que se pueden dar dos situaciones diferentes:
- Si la conmutación del usufructo universal con bienes en pleno dominio se produce como consecuencia de la autorización o la imposición del propio testador, recogiéndose esta conmutación en el propio testamento, la adjudicación de bienes en pleno dominio al cónyuge viudo y al resto de herederos se produce por voluntad del testador, esto es, no se efectúa como manifestación de la voluntad de las partes, los herederos, no produciéndose, en consecuencia, un negocio jurídico distinto al de la adquisición de la herencia.
- Si la conmutación del usufructo universal con bienes en pleno dominio no se produce como consecuencia de la autorización o la imposición del propio testador, al no recogerse esta conmutación en el propio testamento, la adjudicación de bienes en pleno dominio al cónyuge viudo y al resto de herederos no se produce por voluntad del testador sino que se efectúa como manifestación de la voluntad de las partes, los herederos, produciéndose, en consecuencia, un negocio jurídico distinto al de la adquisición de la herencia.
Lamentablemente, en el supuesto analizado en esta consulta, la conmutación sí se realizaba de acuerdo con las disposiciones testamentarias del fallecido por lo que la DGT no se pronunció sobre cuál sería la tributación que se derivaría en caso de que se produzca una conmutación sin que exista una disposición testamentaria que la habilite.
Esto es relevante porque las Sentencias antes mencionadas no coincidían en los hechos imponibles adicionales que se derivarían de dicha conmutación al considerar una de ellas que existe una consolidación del dominio por los bienes adjudicados en plena propiedad, tributando, por tanto, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y, en otra sentencia, se considera que existe una permuta entre la viuda y el resto de los herederos que tributaría por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Pero, recientemente y en la consulta V2072-21, de 9 de julio de 2021, la DGT se ha visto obligada a pronunciarse al respecto ya que en la misma se responde a la cuestión planteada por un contribuyente que pregunta directamente por la tributación de la conmutación de todo o parte del usufructo universal en una sucesión testada sujeta al Derecho común (Código Civil español) en la que la testadora no ha autorizado expresamente a los interesados (cónyuge y herederos) a, si lo desean, conmutar, todo o parte del usufructo universal.
La DGT, en respuesta a la consulta planteada, aplica la doctrina del Supremo antes referida e indica que, a los efectos examinados, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a la viuda por su esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produjo el la fecha de fallecimiento, momento en el que los coherederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna.
Por tanto, cuando, posteriormente y en la escritura de manifestación y aceptación de herencia otorgada, deciden conmutar el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo los coherederos la plena propiedad del resto de bienes, nos encontramos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.
En efecto, la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia.
En consecuencia, la DGT concluye que se producen dos negocios jurídicos independientes: la aceptación de la herencia que tributará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el que el cónyuge viudo adquiere el usufructo de los bienes y los herederos universales la nuda propiedad y, con posterioridad, la permuta de la nuda propiedad por usufructo y viceversa. En este caso, los herederos universales, debido a la consolidación de dominio sobre determinados bienes, sólo pagarán la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo, y el cónyuge viudo tributará en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la adquisición de la nuda propiedad de los bienes que se adjudique, tal y como establece el artículo 51.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por tanto, como conclusión y consejo final, es altamente recomendable que todos aquellos que no hayan incluido en sus disposiciones testamentarias la posibilidad de que el cónyuge viudo conmute su usufructo por la adjudicación de bienes en pleno dominio, procedan a su inclusión a fin de evitar que sus herederos puedan verse en la tesitura de tener que afrontar una mayor factura fiscal por la aplicación de esta doctrina.
