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26/05/2022. 03:42:04

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La Tributación de no residentes

¿Qué ocurre con aquellas personas que por motivos de oficio o laborales se trasladan a otro territorio, como por ejemplo España, no siendo su país de residencia, y obtienen unos rendimientos de trabajo?

En el presente artículo analizaremos que país tiene el poder para tributar esos rendimientos de trabajo derivados de una movilidad por motivos de trabajo, señalando especialmente, la competencia del Estado de residencia del trabajador desplazado o el Estado de la fuente, que es donde se realiza la actividad que genera esos frutos, además de mencionar algunas circunstancias a tener en cuenta cuando podamos estar inmersos en esta situación.

En primer lugar, para tratar este tema, debemos acudir al MC OCDE (Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos), en especial al artículo 15 y siguientes. El propio art. 15.1 señala diferentes reglas para conocer la potestad tributaria de cada uno de los dos países intervinientes.

En relación a ello, existe una regla de tributación exclusiva en el Estado de residencia siempre y cuando deriven de un empleo o trabajo por cuenta ajena y que dicha actividad no sea ejercida en el territorio del otro Estado. Ahora bien, cuando existe una concurrencia con el Estado de actividad, podrá gravar o tributar la renta salarial obtenida el país donde se desarrolla la actividad, de acuerdo con el segundo inciso del artículo 15.1, siempre que se den tres requisitos:

  • El trabajador permanezca más de 183 días en el Estado de la actividad.
  • Su remuneración sea pagada por, o en nombre de, un empleador que resida en el país donde se ha desarrollado la actividad.
  • Y, que dicha remuneración sea soportada por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el Estado donde se realiza la actividad.

Ahora bien, ¿qué ocurre si el país de residencia quiere tributar las rentas a pesar de que la actividad es ejercida en el otro Estado contratante? ¿existe alguna posibilidad para ello? La respuesta es sí, pero tenemos que ser cautelosos y atender a diversas condiciones.

En este sentido, será necesario que el perceptor de estas rentas en el otro Estado no permanezca durante un período o períodos que excedan en conjunto de los 183 días en cualquier período de 12 meses a comenzar o terminar en el año fiscal considerado.

Ahora bien, para contabilizar estos 183 días, existen dos vías interpretativas; por un lado, una interpretación sistemática basada en la computación a través del número de días trabajados por el empleado con presencia en el país de actividad, conocido como criterio “per working day of physcal presence” o bien, a contar desde que el empleado sea allí un no residente. No obstante, a la hora de aplicarse estos criterios siempre debemos tener en cuenta el Convenio de Doble Imposición aplicable a los dos Estados implicados, por si contuviera alguna norma que regulará algo respecto.

Igualmente, en cuanto a la noción de empleador, que es clave para determinar la potestad del país de residencia o actividad, el propio MC OCDE no regula nada al respecto, debiendo acudir a la legislación interna del Estado contratante de la actividad para poder definirlo, destacando que en Europa existen dos doctrinas al respecto; una de ellas, se inclina por un concepto formalista de empleador basado en la existencia de un contrato laboral, y otra aboga por un concepto más material o económica referido a que el empleador es aquel que organiza, ordena y dirige la actividad laboral asumiendo los riesgos y responsabilidad respectivos en el marco de la relación laboral.

La pregunta directa que se nos viene a la mente es, ¿qué ocurre cuando los Estados intervinientes no se ponen de acuerdo?

En muchas ocasiones, para poder aclarar este concepto se realiza un examen de los comentarios del artículo 15 del MC OCDE dando numerosas pautas para poder concluir si estamos ante una relación dependiente o no, y en el caso de que estuviéramos en esa relación de trabajo dependiente conllevaría a desestimar la relación contractual formal, o incluso para determinar la relación existente, el país de la actividad realiza el llamado “test de integración laboral”, por lo que deberemos atender al caso concreto.

Finalmente, para concluir, en el caso de España, las personas no residentes que obtienen los rendimientos de trabajo en nuestro país son gravados por el IRNR regulado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del IRNR, teniendo dicho impuesto un carácter directo al gravar una renta obtenida en el territorio español, hecho que constituye el hecho imponible del impuesto, basado en un criterio de territorialidad donde la fuente de la renta es el elemento que une y atribuye la potestad tributaria. Al respecto, para conocer que conceptos de trabajo regula nuestro Estado, debemos remitirnos al artículo 17 de la Ley del IRPF, así como al artículo 13.1 c) del Texto Refundido de la Ley de IRNR.

De forma ilustrativa, podemos señalar, que en general, los rendimientos de trabajo realizados en España por trabajadores no residentes quedan gravados por su importe integro al tipo general del 24 % (art. 24 y 25 TRLIRNR), lo que supone que no se le aplica los porcentajes de reducción em función del período de generación de los rendimientos de trabajo que recoge la Ley del IRPF, ni tampoco los gastos deducibles que recoge la norma citada.

Ej: Un trabajador se desplaza a España y es contratado por una empresa de allí percibiendo por la realización de su trabajo la suma de 30.000 euros, asumiendo que esté sujeto al gravamen en este territorio, tendríamos lo siguiente:

  • Base imponible: 20.000 € (sin reducciones ni deducciones, íntegro)
  • Tipo de gravamen: 24 %
  • Cuota a ingresar: 4. 800 €

Dicho impuesto se devengará cuando resulte exigible o en la fecha de cobro si es anterior, debiendo ser declaradas en España normalmente, por el Modelo 210, excepto aquellas en las que se le haya aplicado alguna retención en virtud del artículo 28.1 y 3, 30 y 31 del IRNR.

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