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Las diez sentencias más relevantes del año 2023, sobre fiscalidad, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea 

Catedrático de Derecho financiero y tributario, UCM. Jean Monnet Chair EU FairTax.

La celebración de un Año Nuevo brinda una excelente oportunidad no solo para resetearse ante un nuevo comienzo, sino también para considerar los objetivos y resultados obtenidos en el año que se acaba. En estas líneas que siguen vamos a analizar la tarea realizada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en materia fiscal, en particular a través de las diez resoluciones especialmente relevantes a lo largo de 2023. Como es habitual en este tipo de rankings, la selección de las sentencias responde a su impacto en materia tributaria y al interés que han suscitado en los abogados tributaristas y asesores fiscales en el ejercicio de su actividad. De nuevo, ha habido muchísimo entre lo que escoger a la hora de elaborar este ”top” de la jurisprudenciafiscal más relevante. Pasemos pues a revelar esas sentencias, sabiendo de antemano que se nos habrán quedado en el tintero algunas otras tan importantes como estas que incluimos:  

I. La Sentencia del TJUE en los asuntos acumulados C-451/21 P (Luxemburgo/Comisión) y C-454/21 P (Engie Global LNG Holding y otros/Comisión), de fecha 5 de diciembre de 2023, resolvió que el examen que hizo la Comisión de los tax rulings concedidos por Luxemburgo al grupo Engie incumplió el Derecho de la Unión. La Comisión Europea decidió que Luxemburgo había otorgado ayudas de Estado al grupo Engie en el marco de diferentes tax rulings relativos a operaciones de financiación intragrupo. No obstante, a juicio del TJUE, la Comisión cometió un error al determinar el sistema de referencia que constituía el punto de partida del examen comparativo que debía realizarse en el contexto de la apreciación de la selectividad de esas medidas fiscales y, por tanto, de su calificación como ayudas de Estado prohibidas. Y es que el sistema de referencia o el régimen fiscal «normal», a partir del cual debe analizarse el requisito relativo a la selectividad, debe incluir las disposiciones que rigen las exenciones que la administración tributaria nacional consideró aplicables al caso concreto, cuando esas disposiciones, en la medida en que no introducen una discriminación manifiesta entre empresas, no procuren de por sí una ventaja selectiva en el sentido del Derecho de la Unión. Así pues, la Comisión no puede demostrar una excepción a un marco de referencia limitándose a declarar, como hizo en este asunto, que una medida se aparta de un objetivo general de gravar a todas las sociedades residentes en el Estado miembro de que se trate, sin tener en cuenta las disposiciones del Derecho nacional que especifican el régimen conforme al cual se realiza ese objetivo. 

II. La Sentencia del TJUE de 12 de octubre de 2023, asunto C-670/21, declaró contraria al Derecho de la UE, la normativa alemana reguladora del Impuesto sobre Sucesiones que prevé que los inmuebles edificados que no formen parte de un patrimonio empresarial y que sean arrendados con fines residenciales se tasen, a efectos del cálculo del impuesto, en el 90% de su valor de mercado, siempre que estén situados en territorio nacional, en otro Estado miembro de la Unión Europea (UE) o en un Estado del Espacio Económico Europeo. El resto de los inmuebles se valorarán por su valor de mercado íntegro. El TJUE considera que dicha norma es contraria a la libertad de circulación de capitales, porque hace depender el disfrute de la ventaja fiscal del lugar en el que radican los bienes que forman parte de la herencia. A juicio del tribunal, esta diferencia de trato no se justifica ni por la política de vivienda social alemana, ni por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales. 

III. El TJUE resolvió en su sentencia de 16 de noviembre de 2023, asunto C-472/22, entiende que la normativa portuguesa según la cual las empresas establecidas en otro Estado Miembro quedan excluidas de la ventaja fiscal otorgada a las plusvalías por las transmisiones de participaciones en pequeñas empresas vulnera la libertad de establecimiento. El órgano jurisdiccional remitente se preguntó sobre la compatibilidad con el Derecho de la Unión de una práctica administrativa que consistía en denegar a los contribuyentes que poseían participaciones en sociedades extranjeras una ventaja fiscal. El TJUE estimó que el art. 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una práctica tributaria de un Estado miembro, en materia del impuesto sobre la renta de las personas físicas, que establece que una ventaja fiscal, consistente en reducir a la mitad la tributación de las plusvalías generadas por la transmisión de participaciones en sociedades, se reserva únicamente a las transmisiones de participaciones en sociedades establecidas en dicho Estado miembro, excluyendo las participaciones de sociedades establecidas en otros Estados miembros. 

IV. El Tribunal General de la Unión Europea (TGUE) en cinco sentencias de 27 de septiembre de 2023 recaídas en los asuntos T-826/14, asuntos T-12/15, T-158/15 y T-258/15 (acumulados), asuntos T-252/15 y T-257/15 (acumulados), T-253/15 y T-256/15 y T260/15 (acumulados) anula la Decisión (UE) 2015/314 de la Comisión, de 15 de octubre de 2014, relativa a la ayuda estatal ejecutada por España bajo el régimen relativo a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras y afirma que la Comisión no ha demostrado que el legislador o los órganos jurisdiccionales españoles hubieran excluido las adquisiciones indirectas del ámbito de aplicación del art. 12.5 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) antes de la adopción de la nueva interpretación administrativa. Además, el TGUE precisa que, aunque las Decisiones iniciales deben interpretarse en el sentido de que se refieren tanto a las adquisiciones directas como a las adquisiciones indirectas de participaciones, a la luz, en particular, del art. 21 TRLIS, que menciona expresamente las participaciones indirectas, no es menos cierto que, si ha lugar, corresponderá en exclusiva a los órganos jurisdiccionales españoles determinar si este tipo de operación puede o no acogerse al régimen establecido en el art. 12.5 TRIS. 

En el mismo sentido, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE, de fecha 2 de febrero de 2023, (asuntos acumulados C649/20 P, C658/20 P y C662/20 P) anula en parte la Decisión relativa al sistema español de arrendamiento fiscal sobre ayudas de estado. La Sentencia revoca la anterior en la medida en que designa a las agrupaciones de interés económico (AIE) y sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en dicha Decisión, y, en consecuencia, ordena la recuperación de la totalidad de su importe exclusivamente de los inversores de las AIE. En 2006, la Comisión Europea recibió varias denuncias acerca de la aplicación del «sistema español de arrendamiento fiscal» (SEAF) a determinados contratos de arrendamiento financiero, en la medida en que este régimen permitía que las empresas navieras obtuvieran unos descuentos de entre un 20 % y un 30 % del precio al adquirir buques construidos por astilleros españoles, en detrimento de las ventas de los astilleros de otros Estados miembros. Según la Comisión el objetivo del SEAF consistía en proporcionar ventajas fiscales a las agrupaciones de interés económico y a los inversores que participaban en ellas, las cuales transferían posteriormente una parte de tales ventajas a las empresas navieras que compraban un buque nuevo. 

V. La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de junio de 2023 (Asunto C-322/22) examina si los principios de equivalencia y de efectividad, en relación con el principio de cooperación leal, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que, cuando una solicitud de devolución de un ingreso indebido se presenta más de treinta días después de la publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de una sentencia del TJUE de la que se desprende que el tributo de que se trata es contrario al Derecho de la Unión. El TJUE  ha declarado que los derechos a la devolución del pago de lo indebido y a percibir intereses que el Derecho de la Unión constituyen la expresión de un principio general, cuya aplicación no está limitada a determinadas infracciones de ese Derecho o excluida en presencia de otras. Estos derechos pueden invocarse no solo en el supuesto de que una autoridad nacional haya impuesto a un administrado el pago de una cantidad de dinero sobre la base de un acto de la Unión que resulte ser ilegal, sino también en otros supuestos, en particular, en el caso de que el pago se haya exigido sobre la base de una normativa nacional contraria a una disposición de Derecho primario o de Derecho derivado de la Unión, y también en el caso de que una autoridad nacional haya impuesto ese pago aplicando erróneamente, a la luz del Derecho de la Unión, un acto de la Unión o una normativa nacional que garantice la ejecución o la transposición de tal acto 

VI. La sentencia del TJUE, asuntos Manitou y Bricolage Investissement France (BRIF) (Asuntos acumulados C-407/22 y C-408/22), cuestiona la compatibilidad de la regulación fiscal francesa relativa al régimen de consolidación fiscal con el Derecho de la UE. El Tribunal estima que el art. 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro relativa a un régimen de consolidación fiscal en virtud de la cual una sociedad matriz residente que haya optado por una consolidación fiscal con sociedades residentes puede beneficiarse de la neutralización de la integración de una parte proporcional de los gastos y cargas fijados de forma uniforme en el 5 % del importe neto de los dividendos percibidos por ella de sus filiales situadas en otros Estados miembros que, si hubiesen sido residentes, habrían tenido derecho objetivamente a que se les aplicara, opcionalmente, el régimen de consolidación fiscal, mientras que se deniega dicha neutralización a una sociedad matriz residente que no haya optado por dicha consolidación fiscal a pesar de la existencia de vínculos de capital con otras sociedades residentes que lo permiten. 

VII. El abuso de derecho que permite denegar la deducibilidad del IVA soportado debe delimitarse con arreglo a los criterios del derecho de la Unión. De acuerdo con la Sentencia del TJUE de 25 de mayo de 2023 (C-114/22), la Directiva del IVA se opone a una normativa nacional que priva al sujeto pasivo del derecho a deducir el IVA soportado sobre la base de una recalificación basada en las disposiciones del Derecho civil nacional, sin que sea necesario acreditar que concurren las circunstancias que permiten recalificarla como ficticia o abusiva bajo el Derecho de la Unión. El TJUE, resolviendo una cuestión prejudicial formulada sobre el régimen de deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas, que se regula en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, concluye que no se puede denegar al sujeto pasivo, de forma automática, el derecho a la deducción de una cuota del IVA soportada por el mero hecho de que la operación económica que da lugar a esa cuota se repute ficticia y viciada de nulidad sobre la base de las disposiciones del derecho civil nacional. Así, el TJUE mantiene que el carácter ficticio, bajo las disposiciones del Derecho civil nacional, del contrato celebrado entre el sujeto pasivo y el emisor de la factura puede constituir un indicio de práctica fraudulenta o abusiva a efectos de la Directiva del IVA, pero no permite por sí sola deducir que se da tal práctica, ya que los principios de neutralidad y proporcionalidad, junto con la propia Directiva, exigen algo más. En concreto (i) si la operación no se ha realizado, esto es, se trata de una operación ficticia, es necesaria la acreditación de las circunstancias concretas que permiten calificarla como tal a la luz del derecho de la Unión; y, (ii) si la operación se ha realizado de forma efectiva, es decir, no es una operación ficticia, es necesaria la existencia de indicios de que esa operación concreta tiene su origen en un fraude de IVA o en un abuso de derecho. 

VIII. El TJUE en su sentencia de 30 de marzo de 2023 (asunto C-612/21) ha concluido que no constituye una entrega de bienes y una prestación de servicios sujetas al IVA el hecho de que un municipio entregue e instale, a través de una empresa, sistemas de energías renovables a aquellos de sus residentes propietarios de inmuebles que hayan manifestado el deseo de equiparse con ellos, ya que la actividad no tiene por objeto obtener ingresos continuados en el tiempo, al estar financiada la mencionada operación en todo o en parte con fondos públicos. No parece posible concluir que el municipio lleve a cabo una actividad de carácter económico y por ello la Sala estima que los arts.2.1, 9 y 13.1 de la Directiva 2006/112/CE deben interpretarse en el sentido de que no constituye una entrega de bienes y una prestación de servicios sujetas al IVA el hecho de que un municipio entregue e instale, a través de una empresa, sistemas de energías renovables a aquellos de sus residentes propietarios de inmuebles que hayan manifestado el deseo de equiparse con ellos, cuando tal actividad no tenga por objeto obtener ingresos continuados en el tiempo y solo dé lugar, por parte de dichos residentes, a un pago que cubra, como máximo, una cuarta parte de los costes ocasionados, financiándose el resto con fondos públicos. 

IX. La Sentencia del TJUE de 27 de abril de 2023 (C-537/20) L Fund v Finanzamt D resolvió que el artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro que somete parcialmente a los fondos de inversión inmobiliaria especializados no residentes al impuesto de sociedades, por los rendimientos inmobiliarios que perciben en el territorio de dicho Estado miembro, mientras que los fondos de inversión inmobiliaria especializados residentes están exentos de dicho impuesto. El artículo 63 TFUE, apartado 1, prohíbe con carácter general las restricciones a los movimientos de capitales entre los Estados miembros. Las medidas prohibidas por esa disposición, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen la que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados. El TJUE consideró que una normativa como la normativa alemana controvertida en el litigio principal constituye una restricción a la libre circulación de capitales prohibida por el artículo 63 TFUE. La decisión del TJUE se ajusta en líneas generales a su jurisprudencia anterior sobre la fiscalidad de los fondos no residentes. El Tribunal reitera que un trato diferente basado únicamente en el lugar de residencia de los fondos puede introducir restricciones injustificadas a la libre circulación de capitales. 

X. La Sentencia del TJUE de 28 de febrero, Asunto C-695/20, Fenix International, sobre Plataformas «on-line» y liquidación del IVA resuelve que el Consejo no se extralimitó en el ejercicio de sus facultades de ejecución al establecer la presunción de que es el gestor de una plataforma como Only Fans quien realiza la prestación de los servicios. El TJUE declara que, cuando un sujeto pasivo que media en la prestación de un servicio por vía electrónica operando, por ejemplo, con una plataforma «on-line» de redes sociales, está facultado para autorizar la prestación del servicio o el cargo de este al cliente o bien para fijar los términos y las condiciones generales de la citada prestación, dicho sujeto pasivo tiene entonces la posibilidad de definir unilateralmente elementos esenciales de la prestación, como su realización y el momento en que tendrá lugar esta, o bien las condiciones en que será exigible la contraprestación, o incluso las normas que forman el marco general de la prestación. En esas circunstancias, atendiendo a la realidad económica y comercial subyacente, debe considerarse, con arreglo a Derecho, que el sujeto pasivo es el prestador de los servicios a efectos de la Directiva del IVA. Al término de su examen, el TJUE declara que, al adoptar la disposición controvertida del Reglamento de Ejecución, el Consejo se limitó a introducir alguna precisión sobre la Directiva del IVA, sin completar esta última ni modificarla.  

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