En algunas ocasiones la retención puede dar lugar a un doble pago en favor de la Hacienda. Esto sucede cuando el retenedor no retuvo y la Administración le exige el pago de las cantidades que debió retener, al tiempo que el contribuyente no dedujo cantidad alguna en concepto de retención y abono íntegramente la deuda tributaria. El autor analiza la STS de 27de febrero de 2007, que niega esta posibilidad cuando concurran determinadas circunstancias.
La retención tributaria en el IRPF siempre ha suscitado interesantes problemas teóricos y prácticos, que van desde los que conciernen a su naturaleza jurídica hasta los que surgen como consecuencia de su constante aplicación. Uno de ellos, de gran calado jurídico, es el que se refiere a la posibilidad de efectuar un doble pago en beneficio de la Hacienda, lo cual puede acontecer cuando, por un lado, el retenedor no retuvo, y por ello la Administración le exige la cantidad que considera que debió retener, y, por otro, al realizar su autoliquidación el contribuyente no deduce la cantidad que se le debió haber retenido. En este caso, el ente público acreedor se enriquece doblemente, ya que obtiene unas cantidades dinerarias derivadas de la obligación de retener y, además, el total de la deuda tributaria pagada por el sujeto pasivo al presentar su autoliquidación.
La Administración Tributaria, el TEAC e incluso algunos tribunales de lo contencioso administrativo han obviado este problema alegando el carácter autónomo de la obligación de retener, que es distinta y "no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, está obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de sus rentas" (cfr. SAN 24 de enero de 2002 –JT 2002/1206-).
Este planteamiento reclama alguna precisión. Es cierto que la obligación de retener es autónoma de la obligación tributaria principal del contribuyente-retenido, porque puede subsistir por sí misma sin necesitar de esta última para poseer vida jurídica; pero, aunque ostente esta cualidad, está funcionalmente vinculada a la obligación tributaria principal, ya que la cantidad retenida podrá más tarde ser deducida de la cuota tributaria derivada de dicha obligación. Es decir, el que sea autónoma no significa que se pueda desligar absolutamente de la suerte que corra la obligación tributaria principal. Y si a esta conclusión se llega desde la específica configuración técnica de la retención, el mismo resultado se alcanza desde el principio de justicia tributaria, que es el que en última instancia debe informar la figura de la retención.
De todo este razonamiento se colige que sería contrario al ordenamiento jurídico diseñar legalmente una retención que permitiera materializar un doble pago del IRPF en beneficio de la Hacienda, ya que se produciría un enriquecimiento injusto en favor de ésta que es contrario a Derecho.
En este orden de ideas resulta oportuno referirse a la STS de 27de febrero de 2007 (RJ 2007/4034), que, ahondando en la acertada línea trazada por la STS de 13 de noviembre de 1999 (RJ 1999/9601), no ha dudado en afirmar respecto de la cuestión que estoy analizando que "si la pretensión de obtener un doble pago (y no otra cosa es la doble imposición) constituye un claro abuso cuando tiene lugar en el seno de las relaciones entre particulares, el reproche que esta conducta merece es claramente superior si proviene de un ente público". En este caso no sólo se conculca el principio universal de buena fe, sino que también se quiebra la objetividad con que la Administración ha de servir a los intereses generales.
Aunque la sentencia se basa en una normativa actualmente derogada, los criterios que defiende resultan también hoy aplicables. Este pronunciamiento conoce de un caso en el que cierta empresa no retuvo parte de las retribuciones pagadas a unos trabajadores autónomos, por considerar que realizaban una actividad empresarial no sujeta a retención, en vez de una profesional que sí lo está. Estos trabajadores presentaron y pagaron la correspondiente autoliquidación del IRPF sin deducir cantidad alguna en concepto de retención, porque también entendieron que ésta era improcedente. Es decir, el contribuyente tenía derecho a deducir las cantidades que se le debieron retener -aunque no se le hubieran efectivamente retenido-, y por considerar que no procedía la retención, no dedujo cantidad alguna al cumplimentar su autoliquidación. Por tanto, lo que la Hacienda no recibió por la falta de retención y cuya procedencia era discutible, lo obtuvo un poco más tarde cuando el sujeto pasivo pagó la cuota resultante de su autoliquidación.
Conviene resaltar los siguientes extremos. En primer lugar, no hubo discrepancias entre retenedor y retenido por causa de la retención; en segundo lugar, se había extinguido por pago la obligación tributaria principal; y, por último, fue más tarde cuando la Administración se dirigió contra el empresario exigiéndole las cantidades que entendía debía haber retenido a aquellos trabajadores, sin comprobar si estos las habían deducido al abonar su autoliquidación. Partiendo de estas premisas, la STS de 27 de febrero de 2007 concluye que "todo lo hasta aquí razonado nos lleva a la consideración de que tampoco es exigible la retención no practicada a los denominados autónomos al haber sido ya pagada la obligación tributaria por estos cuando autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta".
En este caso el Tribunal llega a la conclusión de que no existía la obligación de retener porque los destinatarios de sus pagos no eran profesionales sino empresarios -asumían ciertos riesgos- no sujetos a retención; por tanto, tampoco era procedente exigir intereses de demora ni imponer sanciones por la falta de retención. Se colige de la sentencia que, de haber sido procedente la retención, tampoco la Hacienda podría exigir las cantidades que se debían haber repercutido, porque el contribuyente extinguió íntegramente la obligación tributaria al no deducirse cantidad alguna en concepto de retención; de otro modo se incurriría en el criticado doble pago en favor de la Hacienda. Pero -y esto merece ser destacado- sí cabría que se impusieran sanciones por no practicar las pertinentes retenciones, así como los correspondientes intereses de demora por el retraso en el pago de la deuda tributaria. Esta conclusión es lógica porque, de un lado, la retención es una obligación autónoma capaz de generar sus propias relaciones jurídicas; y, de otro, porque al incumplir la obligación de retener el empresario estaría cometiendo claramente una infracción e infligiendo un perjuicio a la Hacienda, que recibiría con retraso unas cantidades que tenía derecho a percibir no cuando el contribuyente pagara la cuota derivada de su autoliquidación, sino con anterioridad, cuando era retribuido por el empresario, y este desfase temporal justificaría la exigencia de intereses de demora.
