En junio de 2022, la Dirección General de Tributos (DGT) emitió diversas resoluciones en las que modificaba sus criterios sobre la acreditación extemporánea de deducciones en el Impuesto sobre Sociedades. Este nuevo criterio limita de forma significativa el derecho a aplicar deducciones, dado que impide la acreditación de estas fuera del plazo de prescripción, aunque el período legal para su aprovechamiento sea muy superior.
La DGT ha venido entendiendo tradicionalmente y de forma reiterada y consistente (por ejemplo, en su resolución vinculante V0163-17) que la acreditación de deducciones en el Impuesto sobre Sociedades se puede realizar fuera de plazo sin necesidad de instar la rectificación de la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se generó el derecho a la deducción. Es decir, según la DGT, en estos casos, el contribuyente tenía dos opciones: (i) instar la rectificación de la declaración del ejercicio en que se generó el derecho a la deducción, siempre que este ejercicio no estuviera prescrito, o bien (ii) consignar la deducción directamente en la autoliquidación de un ejercicio posterior, pero siempre dentro del plazo máximo de aprovechamiento de la deducción.
Por ejemplo, un contribuyente podía acreditar en el modelo 200 del año 2020 una deducción por investigación, desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i) que no hubiera sido consignada en el modelo 200 del ejercicio en que se generó el derecho, siempre que no hubiera transcurrido el plazo máximo para aplicar la deducción; o bien rectificar el modelo 200 del año en que se generó dicha deducción, dentro del plazo de prescripción.
La primera de estas opciones concedía a los contribuyentes un plazo temporal amplio para la acreditación de deducciones, dado que los plazos máximos para aplicar las deducciones en el Impuesto sobre Sociedades son más extensos que el plazo general de prescripción de 4 años. En concreto, en la actualidad, el plazo general de aprovechamiento de deducciones por la realización de determinadas actividades (capítulo IV del título VI de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades -LIS-) es de 15 años y se amplía a 18 años en el caso de la deducción por I+D+i.
Sin embargo, el 24 de junio de 2022 la DGT emitió dos nuevas resoluciones (V1511-22 y V1510-22), en las que cambió radicalmente su tradicional criterio. De acuerdo con estas resoluciones (que siguen el criterio manifestado previamente por el Tribunal Económico-Administrativo Central), el contribuyente que no haya acreditado una deducción en la autoliquidación del ejercicio en el que se haya generado el derecho a dicha acreditación, deberá instar la rectificación de la autoliquidación correspondiente a dicho ejercicio de generación del crédito fiscal si no quiere perder el derecho a la deducción, y solo dentro del período de prescripción que, como se ha visto, es mucho más reducido que el período máximo legal de aprovechamiento de las deducciones (además de con el efecto de interrupción de la prescripción en relación con el año al que se refiere la solicitud de rectificación).
Siguiendo con el ejemplo anterior, el contribuyente no podría acreditar una deducción generada en 2014 en su declaración de 2020, ni tampoco podría solicitar la rectificación de la autoliquidación de 2014, porque el ejercicio 2014 (salvo que hubiera sido interrumpida su prescripción por otros motivos) estaría prescrito desde julio de 2019.
Esta conclusión reviste mayor gravedad en aquellos casos en que la determinación del importe de la deducción pueda estar pendiente de la obtención de informes motivados (que, aunque puedan no ser obligatorios, son un mecanismo puesto al servicio del contribuyente para la acreditación de ciertos extremos de las deducciones) como ocurre con la deducción por I+D+i. En la práctica, no solo la emisión de estos informes se puede retrasar varios años, sino que es habitual que, si se trata de proyectos plurianuales, el contribuyente no solicite los informes hasta que dichos proyectos hayan finalizado, por lo que, si a la duración del proyecto se une la tardanza en la emisión de los informes motivados, no serán pocos los casos en que estos no se puedan obtener a tiempo.
El Tribunal Supremo ha admitido a trámite un recurso de casación en el que analizará esta cuestión (auto de 29 de junio de 2022, en el recurso 6519/2021). En concreto, la cuestión casacional admitida se refiere a la determinación, por un lado, de si es procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes y, por otro, al análisis de si es o no exigible (en los supuestos en que las deducciones se puedan acreditar en periodos posteriores a la realización de la actividad que origine el derecho a su aplicación) la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos en que se generaron las deducciones.
Aun estando a la espera de esta sentencia, sin embargo, la Administración tributaria está ya aplicando el nuevo criterio de la DGT incluso en relación con ejercicios anteriores a 2021 (en el que, a la fecha de presentación de la declaración -para casos de ejercicio coincidente con el año natural-, ya se conocía el nuevo criterio administrativo), lo que podría contravenir los principios de confianza legítima y seguridad jurídica, cuando menos.
A estos efectos, conviene recordar que, en recientes resoluciones (resoluciones de 11 de junio de 2020 -RG 1483/2017- o de 23 de marzo de 2022 -RG 4189/2019-), el TEAC ha concluido que no se puede aplicar un cambio de criterio de forma retroactiva cuando es perjudicial para el contribuyente en relación con el criterio anterior. En concreto, ha entendido que un cambio de criterio judicial o administrativo, aunque sea vinculante para la Administración tributaria, solo lo será desde que dicho cambio de criterio se produzca. Es decir, no se pueden regularizar situaciones pasadas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio vigente en el momento de presentar su autoliquidación. Solo de este modo se preservan el derecho a la seguridad jurídica y el necesario respeto a la confianza legítima.
En el mismo sentido se han pronunciado, entre otras, la Audiencia Nacional (en sentencia de 17 de abril de 2019, en el recurso 866/2016) y el Tribunal Supremo (en sentencia de 13 de junio de 2018, en el recurso 2800/2017).
En tanto no se emita la esperada sentencia del Tribunal Supremo en el citado recurso 6519/2021, por tanto, seguiremos en una situación de incertidumbre en la que puede ser necesario tomar medidas para evitar que determinadas situaciones adquieran firmeza.
