Del conjunto de obligados tributarios, vamos a dedicar este artículo a la figura del sustituto del contribuyente, es decir la de aquel sujeto pasivo que, por imposición legal y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal (pago de la cuota), así como las obligaciones formales inherentes a la misma (artículo 36.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria –LGT-).
Debe tenerse claro que el sustituto aparta al contribuyente, desde un primer momento, de la relación jurídico-tributaria con la Administración Pública, liberando completamente a éste en caso de satisfacer la obligación tributaria. Por tanto, al contrario de lo que pudiera pensarse, el sustituto del contribuyente no entra en escena cuando la acción de la Administración frente al contribuyente ha resultado fallida como si se tratase de un responsable subsidiario, sino que asume el cumplimiento de las obligaciones tributarias desde el primer momento y con carácter preferente.
Esta figura se caracteriza por tres notas que fueron perfectamente definidas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en Sentencia de 14 de julio de 1999, a saber:
– En primer lugar, el sustituto queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones tributarias tanto de carácter material como de naturaleza formal.
– En segundo término, y como ya se ha adelantado, el sustituto se coloca en lugar del contribuyente, hasta el punto de desplazar a éste de la relación jurídico-tributaria.
– Finalmente, al requerir la sustitución de una previsión legal, ni la Administración tributaria ni los particulares pueden desconocer o alterar su posición. Es decir, que ninguna incidencia tiene lo que a tal efecto hubiesen podido pactar los particulares en sus relaciones jurídico-privadas (artículo 17.5 LGT).
En el ámbito local, y en relación con el Impuesto sobre Construcciones, instalaciones y Obras (ICIO), partamos de lo que al respecto establece el artículo 101 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales:
“1. Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas, personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla.
A los efectos previstos en el párrafo anterior tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización.
2. En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o presenten las correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas o quienes realicen las construcciones, instalaciones u obras.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha”.
Este precepto, tan necesario como meridiano, ha terminado por aclarar el esquema del contribuyente y su sustituto en caso de ejecución de construcciones, instalaciones y obras. Así, habrá de concluirse que en el supuesto en el que el contribuyente (dueño de la obra) encargue la construcción, instalación u obra a un tercero, tanto éste (el constructor) como el solicitante de la licencia (en caso de ser persona distinta del dueño de la obra) ostentarán la condición de sustitutos. Ahora bien, si, por el contrario, las obras son ejecutadas por el propio contribuyente, no existirá la figura del sustituto, recayendo sobre aquél las obligaciones tributarias tanto de carácter material como formal.
La finalidad perseguida por el legislador al regular la figura del sustituto del contribuyente en el ICIO es manifiesta. Se quiso buscar el sujeto más próximo a la Administración tributaria y que, además, coincide con el sujeto pasivo de la tasa por licencia urbanística, con el único objetivo de facilitar y simplificar la acción recaudatoria del tributo.
En último lugar y en cuanto a la acción de regreso se refiere, debe destacarse que el sustituto puede repercutir sobre el contribuyente la obligación de abono de la cuota tributaria, pues, en este caso, no se establece la obligación de retención.
