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10/08/2020. 01:34:54

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Tres meses para imponer sanción tributaria: aplicación

Abogado y Asesor Fiscal

El procedimiento para imponer una sanción tributaria ha de iniciarse en un plazo máximo de tres meses tras la finalización del procedimiento del que derive, de acuerdo con el apartado 2º del artículo 209 de la Ley General Tributaria. Se glosan determinados aspectos prácticos de la aplicación de este precepto.

Tres meses para imponer sanción tributaria: aplicación

Una infracción tributaria se puede poner de manifiesto en el curso de los siguientes procedimientos:

  • Un procedimiento iniciado mediante autoliquidación.
  • Un procedimiento de control realizado por órganos de gestión: comprobación limitada o verificación de datos.
  • Un procedimiento de inspección.

Por tanto, cuando la Administración inicia el procedimiento sancionador, puede haber una separación temporal considerable respecto del procedimiento anterior. Por razones de seguridad jurídica, conviene establecer un límite a la separación de ambos en el tiempo.

El artículo 209.2 de la Ley General Tributaria dice así:

"2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".

La novedad del 209.2, es ampliar, más allá de la inspección tributaria y de la comprobación por órganos de gestión, la caducidad de la acción para iniciar el procedimiento sancionador.

El origen del artículo 209.2, es la separación de los procedimientos de inspección y sancionador, realizada por la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes. La aprobación de un nuevo reglamento sancionador en su desarrollo, el aprobado por R.D. 1930/1998, añadió un apartado j) al artículo 49.2 del reglamento de inspección aprobado por R.D. 939/1986. Estos antecedentes han dado lugar a una abundante jurisprudencia, válida en gran medida para la interpretación del artículo 209.2.

Asimismo, se incorporó a la Ley General Tributaria, desde uno de enero de 2003, un apartado 6º al artículo 81. Desde entonces, esta limitación temporal para iniciar el procedimiento sancionador se amplía a 3 meses. FALCÓN Y TELLA ha criticado esta ampliación ("El plazo para iniciar el expediente sancionador". Quincena Fiscal Aranzadi num. 10/2007), porque se separa de los plazos para oponerse a los actos de comprobación, por tanto, la decisión de plantear un recurso se realiza sin la certeza de que no habrá un procedimiento sancionador derivado de los mismos. 

La aplicación de este plazo de caducidad no es pacífica. Entre otras resoluciones, destacan las del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 30 enero y de 21 de septiembre de 2008.

Los problemas en la interpretación de este artículo surgen, principalmente, de la relación entre el procedimiento previo y si el mismo es causa del procedimiento para la aplicación de una sanción tributaria.

Por ejemplo, se plantea la relación entre un procedimiento sancionador y la práctica de una tasación pericial contradictoria. Este es el caso de la resolución del TEAC de 21 de septiembre de 2008.

Es problemática también la aplicación de este plazo en el caso de iniciarse procedimiento sancionador en relación con una declaración informativa. Si la Administración inicia un procedimiento de verificación de datos sobre ella, y finalmente resulta una cantidad dejada de ingresar, es preciso determinar la relación entre la sanción del artículo 191 de la LGT y dicho procedimiento de verificación de datos.

Supongamos el siguiente caso. Un contribuyente, ante la notificación del inicio del procedimiento de verificación de datos, comprueba que por error ingresó menos importe del debido en una declaración trimestral, mientras que en la declaración resumen anual sí consignó la cantidad correcta. El contribuyente procede a presentar una complementaria e ingresa la deuda pendiente.

La Administración notifica la liquidación de intereses de demora y la resolución expresa del procedimiento de verificación de datos teniendo por regularizada la situación.

Cuatro meses después, el contribuyente recibe notificación de inicio de procedimiento sancionador, por haber cometido la infracción del artículo 191 de la Ley General Tributaria, al haber practicado el ingreso fuera de plazo y a requerimiento formal de la administración.

El contribuyente alega la caducidad de la acción para imponer la sanción tributaria, sin embargo, la Administración defiende que en este caso la sanción no resulta propiamente ni de un procedimiento de verificación de datos, porque éste se refería a una declaración informativa, por tanto, sin cantidad a ingresar, ni de un procedimiento iniciado mediante autoliquidación, porque ésta se realizó fuera de plazo, tras haber sido requerido el contribuyente por la Administración.

Es decir, la Administración pretende desligar la sanción y el procedimiento de verificación de datos, afirmando que la sanción deriva del ingreso realizado previo requerimiento, entre el inicio del procedimiento de verificación de datos y la terminación de éste.

Según este argumento, para entender que el procedimiento sancionador deriva del procedimiento de verificación de datos, la regularización debe proceder de una liquidación provisional practicada por la Administración, y no de la actuación del sujeto pasivo.

Contrastando los argumentos expuestos, podemos extraer las siguientes conclusiones, afirmando que en este caso expuesto ha decaído el derecho de la Administración a imponer una sanción tributaria:

  • El requerimiento administrativo dictado en relación con una declaración resumen anual es el inicio del procedimiento de verificación de datos. No es un acto aislado. En efecto, el requerimiento administrativo se dicta en el curso de un procedimiento, el de verificación de datos, cuya finalidad es la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo. En este procedimiento se busca la explicación de determinadas incoherencias entre las declaraciones periódicas y la declaración resumen anual. Por tanto, aunque esta última declaración no dé lugar a ingreso alguno, el objeto del procedimiento de verificación de datos es el conjunto de declaraciones del ejercicio, las cuales sí han dado lugar a ingresos.
  • En este sentido, para que la Administración pueda sancionar por la infracción del artículo 191 de la Ley General Tributaria, tiene que haber mediado requerimiento administrativo, de lo contrario, se aplicarían los recargos del artículo 27 LGT. La consecuencia lógica es que la sanción deriva del requerimiento administrativo, y, en definitiva, que el procedimiento sancionador se inicia como consecuencia del procedimiento de verificación de datos.
  • La liquidación e ingreso extemporáneos por el sujeto pasivo constituye uno de los actos normales en el curso del procedimiento de verificación de datos, significa que el procedimiento ha cumplido el fin para el que está previsto, la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo.
  • En consecuencia, el procedimiento sancionador es consecuencia del procedimiento de verificación de datos, el cual, conforme a su finalidad, pone de manifiesto una deuda tributaria y la infracción cometida. Todo lo cual nos lleva a concluir que en este caso la sanción es improcedente.

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