En la actualidad, todas las sociedades, incluidas las sociedades cooperativas deben cumplir lo dispuesto en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios específicos para las microempresas (en, adelante, PGC y PGC-PYMES respectivamente). Sin embargo, estas normas no recogen algunas especialidades propias de las cooperativas, como sucede en el caso del fondo de promoción y educación cooperativa.
Tal y como señalamos en el documento que publicamos en octubre del pasado año bajo el título "La nueva regulación del fondo de educación y promoción cooperativa en la Ley de Cooperativas de Euskadi", con carácter general, las sociedades cooperativas españolas deben dotar un fondo denominado "fondo de educación y promoción cooperativa". Se trata de un fondo propio y específico de las sociedades cooperativas, cuya naturaleza jurídico-contable ha sido analizada por la doctrina en varias ocasiones.
Su principal fuente de recursos proviene de los resultados positivos obtenidos durante el ejercicio económico, aunque también se dota con otros recursos que varían según la Ley que resulte de aplicación (por ejemplo, las subvenciones, donaciones y cualquier tipo de ayuda económica recibida para el cumplimiento de los fines propios del fondo, los rendimientos de los bienes y derechos afectos al mismo, las deducciones sobre las aportaciones obligatorias al capital social en caso de baja no justificada de los socios, y las partidas destinadas al fondo de reserva por subvenciones). Por esta razón, puede ser considerado como fondo propio de la entidad. Sin embargo, si analizamos su destino las cosas cambian.
En efecto, la legislación sustantiva define las finalidades que deben cumplir las actividades que financia el fondo. Como su propio nombre indica, estas actividades se dirigen a la formación, educación y promoción cooperativa. Por tanto, el fondo de educación y promoción posee unos fines específicos que no tienen relación directa con la actividad ordinaria de la cooperativa. Se trata de un fondo gestionado por la propia entidad para el fomento de acciones que, únicamente y de forma colateral, afectan a la misma. En este sentido, participa más del concepto de provisión de pasivo, que de fondo propio[1].
La Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, trató de adaptar las normas de valoración y elaboración de las cuentas anuales incluidas en el Plan General de Contabilidad de 1990 a las condiciones concretas de las cooperativas y resolvió esta polémica cuestión mediante la creación de una agrupación en el pasivo del balance denominada "Fondo de Educación, Formación y Promoción" que se situará las agrupaciones "Ingresos a distribuir en varios ejercicios" y "Provisiones para riesgos y gastos".
Sin embargo, el nuevo PGC y el PGC-PYMES no mencionan este fondo y, por tanto, el sector cooperativo tenía serias dudas sobre su calificación contable en el nuevo Plan General de Contabilidad. Por esta razón, se presentó la oportuna consulta ante el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, cuya respuesta ha sido publicada en fechas recientes(Consulta nº 3, Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas nº 76, diciembre de 2008).
Para emitir su respuesta, el citado Instituto se ha basado en el "Marco conceptual de la Contabilidad" incorporado en la primera parte del PGC, y en particular, en la definición que en dicho marco se hace de los pasivos, es decir, "como obligaciones contractuales actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las previsiones".
De acuerdo con esta definición, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas considera que en el nuevo marco contable el fondo de educación y promoción cooperativa debe ser calificado como un pasivo, "y en consecuencia, deberá lucir en un epígrafe con adecuada denominación en el pasivo del balance. Su representación en el pasivo corriente o, no corriente, deberá realizarse en sintonía con el criterio incluido en la norma de elaboración de las cuentas anuales 6ª. "Balance", apartado 1, del PGC 2007".
[1] Cubedo Tortonda, M.: La contabilidad de las empresas cooperativas. Adaptada al proyecto de normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, CIRIEC España, Valencia, 2003, p. 137.
Además de este autor, la naturaleza contable del fondo de promoción y cooperativa ha sido analizado por Docampo Barrueco, J.M. y Cabaleiro Casal, M.J.: "Reflexiones en torno al carácter contable del fondo de educación y promoción de la empresa cooperativa", Revista de Desarrollo Rural y Cooperativismo Agrario, 1998, 1, pp. 87-96 y por Marín Sánchez, M.P. y Marí Vidal, S.: "Impacto de las normas internacionales de contabilidad en los fondos obligatorios de las cooperativas", IX Jornadas de Investigadores en Economía Social y Cooperativa. Los planes estratégicos de la Economía Social, Santiago de Compostela, 25-27 de octubre de 2006.
