Tras la reforma de la regulación en el Código Penal del delito contra la Hacienda Pública por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, se hizo necesario establecer el procedimiento administrativo que permitiese practicar las liquidaciones tributarias y efectuar el cobro de las mismas, en los supuestos en los que se inicie la tramitación de un procedimiento penal.
Hemos de tener en consideración que el procedimiento vigente hasta la entrada en vigor de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, consistía en que la Administración tributaria estableciera que una acción u omisión (infracción) que fuese constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, tenía que pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, y abstenerse de seguir el procedimiento administrativo (antiguo artículo 180.1 de la LGT 2003. Ahora bien, este trato de favor que se daba a quien era presunto autor de un delito fiscal frente a quién se calificaba como infractor administrativo se ha reformado en este cambio legislativo. De manera que la trascendencia de esta modificación orgánica ha provocado la incorporación en la LGT, de un nuevo Título VI denominado "Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pública" (recogido en los arts. 250 al 259 LGT), dedicado a las actuaciones a desarrollar en estos supuestos, y que se ha de aplicar a los expedientes que se judicialicen o remitan a fiscalía a partir del 12 de octubre de 2015 -a pesar de que sean procedimientos administrativos iniciados con anterioridad a dicha fecha-.
¿Cómo se practican las liquidaciones en los casos de indicios de delitos contra la Hacienda Pública? Si se ha suprimido la abstención de continuar con el procedimiento administrativo y suspensión del mismo en los supuestos de indicios de delito fiscal, con la Ley 34/2015 la criterio general consiste en practicar la liquidación administrativa y el desarrollo de las actuaciones recaudatorias de la deuda tributaria así cuantificada cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública (art. 250 LGT) -salvo en los casos explicitados en la norma tributaria, que de acuerdo con la norma penal, se paralicen las actuaciones sin practicar liquidación en tanto en cuanto no exista un pronunciamiento en sede jurisdiccional-.
La Administración dictará liquidación provisional de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, con la capacidad de separar las liquidaciones que sean diferentes, si se diera el caso, aquéllas que estén vinculadas con el posible delito contra la Hacienda Pública (donde no cabe recurso o reclamación en vía administrativa ni tampoco en vía jurisdiccional contencioso-administrativa), de las que no estén vinculadas con dicho delito (sujetas al régimen de revisión en vía administrativa).
En definitiva, a partir de la fecha mencionada de 12 de octubre, la regla general será la liquidación administrativa provisional y el desarrollo de las actuaciones recaudatorias, aunque el expediente se judicialice y sea el juez penal quien resuelva finalmente.
Pero hemos de advertir que se han establecido unas excepciones tasadas (art. 251 LGT) en las que la Administración Tributaria motivará la abstención de practicar la liquidación. En los tres casos concretos (por prescripción, no se pueda determinar con exactitud el importe de la liquidación o se perjudique a la investigación o comprobación de la defraudación) el tanto de culpa pasará a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal.
En el caso que se den estas excepciones, la Administración se abstendrá de iniciar o continuar el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
Si la jurisdicción competente o el Ministerio Fiscal no aprecian delito, devuelven el expediente, y entonces la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones, teniendo en cuenta los hechos que los órganos jurisdiccionales hubieran considerado probados, en el periodo de tiempo que reste hasta la conclusión del plazo o en el plazo de 6 meses si este fuese superior, a computar desde la recepción por el órgano administrativo competente para continuar el procedimiento, de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Fiscal.
En la actual configuración del delito contra la Hacienda Pública según la Ley 34/2015, se ha introducido el concepto de regularización voluntaria por el contribuyente (art. 252 LGT)
Conceptualmente se entiende por regularización el total reconocimiento y pago de la deuda tributaria, configurándose como el verdadero reverso del delito, siendo posible el pleno retorno a la legalidad y poniendo fin a la lesión provisional del bien jurídico protegido producida por la defraudación.
Una nota distintiva es que esta regularización ha de ser voluntaria para que surta efectos y evitar el delito fiscal. Esto es, que se produzca antes de que se le hubiera notificado al contribuyente el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación o investigación, o antes de tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias penales (art. 305 Código Penal).
Ahora bien, la Administración tributaria tiene la potestad de hacer las comprobaciones que se consideren necesarias en orden a determinar la existencia, en su caso, del completo reconocimiento y pago de la deuda que exige dicha regularización.
