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09/07/2020. 10:12:18

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La prescripción de los delitos fiscales relacionados con el IVA

Una de las cuestiones que con más frecuencia se suscitan en las causas por delito contra la Hacienda Pública relacionadas con el Impuesto del Valor Añadido, tiene que ver con el dies a quo de la prescripción del delito.

Palabra IVA rodeada de %

La Abogacía del Estado viene sosteniendo que el dies a quo se cuenta desde el último día de plazo para la presentación del resumen anual del impuesto (el modelo 390), mientras que la defensa del acusado suele alegar que el dies a quo es el momento de la presentación de cada una de las declaraciones mensuales (o trimestrales) del IVA.

La cuestión ha quedado ya definitivamente resuelta en vía contencioso-administrativa tras años de intensa contienda jurídica en los Tribunales.

La vía la abrió el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 22 de septiembre de 2016. El TEAC reconocía en dicha resolución las antiguas Sentencias del Tribunal Supremo que atribuían eficacia interruptiva de la prescripción a la declaración-resumen anual, pero fundamenta que como consecuencia del cambio en la normativa del impuesto, en la actualidad no puede concluirse que la presentación de la declaración anual tenga eficacia para interrumpir la prescripción. El TEAC se pronunció en estos términos:

    “De todo lo expuesto, concluimos que la declaración-resumen anual no tiene un contenido liquidatorio, sino que supone el cumplimiento por el obligado tributario de una obligación que facilita la gestión del Impuesto a la Administración en el sentido expuesto. (…) Por todo lo expuesto, este TEAC concluye que el modelo de declaración resumen anual presentado por la entidad en enero de 2005 no interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración para comprobar y liquidar todos los periodos de liquidación de IVA del ejercicio 2004, sino que habrá que estar al plazo de presentación de la declaración-liquidación de cada periodo, y su correspondiente plazo de prescripción.”

Poco a poco, la tesis se fue abriendo paso en la jurisdicción contencioso-administrativa, como por ejemplo en el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que en su Sentencia nº1501/17, de 22 de noviembre de 2017, de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo resolvió en los siguientes términos:

    “En este punto asumimos el criterio expresado por el TEAC (Tribunal Económico-Administrativo Central) en su acuerdo 22-9-2016, criterio conforme al cual, a la vista de la actual normativa reguladora del IVA, la declaración resumen anual del IVA carece de un contenido liquidatorio propio, pues con ella únicamente se está suministrando información agregada de los importes declarados en las autoliquidaciones mensuales o trimestrales, pero sin que se realicen operaciones de autoliquidación. Por lo que el dies a quo de la prescripción de la deuda del IVA de cada mes o trimestre habrá de contarse a partir de la fecha siguiente en que expiró el plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación mensual o trimestral”

Criterio que el TSJ-CV sigue manteniendo en otras resoluciones, como la Sentencia núm. 539/2019, de 6 marzo, y las que cita.

Tesis ahora asumida y confirmada por la sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, que en su importante Sentencia 450/2020, de 18 de mayo, ha concluido lo siguiente:

    “La jurisprudencia de esta Sala y Sección ha afirmado, como se ha dicho, que la presentación de esa declaración tiene efecto interruptivo de la prescripción […]. Lo ha hecho, empero, bajo un régimen jurídico distinto –como veremos- del que aquí resulta de aplicación […] pues, ahora, no debe aportarse, junto con la declaración-resumen anual, uno de los ejemplares de los distintos modelos de declaración-liquidación de cada periodo presentados a lo largo del ejercicio. […] la Ley General Tributaria de 2003 ha dado un concepto expreso de declaración, liquidación y autoliquidación que impide afirmar que el modelo-resumen tienda a liquidar o autoliquidar la deuda tributaria. […] Es evidente, por tanto, que la declaración-resumen anual de IVA, modelo 390, no es una liquidación o una autoliquidación, sino una declaración recapitulativa de las autoliquidaciones ya presentadas. […] Desde la orden del Ministerio de Hacienda de 27 de diciembre de 2000 […] las autoliquidaciones presentadas con carácter mensual o trimestral no deben acompañarse de la declaración resumen anual del IVA. Quiere ello decir, por tanto, que el carácter interruptivo de la prescripción de la presentación del modelo no puede ya ampararse en los datos y documentos que se acompañan, ni en el contenido ratificatorio de las liquidaciones efectuadas durante el año”

Resulta curiosa la llamada de atención del Tribunal Supremo a la Abogacía del Estado, a la que espeta lo siguiente:

    “Solo cabría añadir que resulta, al menos, singular la posición del abogado del Estado en el presente recurso de casación, pues defiende una postura contraria a la que viene sosteniendo de manera reiterada el TEAC en los últimos cuatro años, siendo así que los criterios de dicho órgano de revisión económico-administrativos obligan a la Administración Tributaria –a la que el abogado del Estado representa y asiste- a atemperar sus decisiones a las que emanan de dicho órgano”

Ahora la contienda jurídica que se avecina entre la Abogacía del Estado y los abogados defensores tendrá que ver con la traslación de la jurisprudencia de la jurisdicción contenciosa a la penal. La Abogacía del Estado seguirá sosteniendo que el dies a quo de la prescripción del delito sigue siendo el momento de la presentación de la declaración-resumen anual, con fundamento en la referencia anual del art. 305.2 a) del Código Penal.

Sin embargo, carecería de sentido que en la jurisdicción penal se aplique una interpretación de la norma más perjudicial para el reo que la que el Tribunal Supremo realiza en vía contencioso-administrativa.

Por ello, antes incluso de la Sentencia del Tribunal Supremo 450/2020, se iba abriendo paso en los Tribunales una línea favorable a trasponer esta interpretación a la jurisdicción penal. Como por ejemplo, en la Sentencia de la Audiencia Provincial de Islas Baleares, (Sección 1ª), Sentencia núm. 104/2019 de 26 junio, cuyos razonamientos jurídicos indican lo siguiente:

    En cualquier caso, aún de considerar que se trata de un cambio de doctrina en el ámbito administrativo que no ha sido todavía refrendada por la Sala 3º (tal y como pone de manifiesto el Juez a quo) siendo el delito fiscal una norma penal en blanco, estimamos que no puede servir de base de una condena penal una normativa que, cuando menos, desde la postura de las acusaciones es interpretable. Si la ley no prevé expresamente el valor liquidatorio del resumen anual, y, en cambio si lo prevé respecto de cada uno de los periodos trimestrales y si la jurisprudencia que le atribuía dicho valor en el ámbito administrativo, ha sido sustituida por otra más reciente (resoluciones del TEAC de fechas, 22/04/2016 y 24/052017, esta segunda es la citada por el Juez de lo penal en su sentencia) en la que se vuelve al criterio anterior, (valor meramente informativo del resumen) sería contrario al principio de taxatividad (exigencias de lex previa scripta i certa) propio del derecho penal como derecho sancionador, el basar una condena en atribuir valor liquidatorio, por vía interpretativa, al modelo de resumen anual.”

Sería deseable que la Abogacía del Estado no sólo tenga en cuenta la perspectiva recaudatoria, sino también los derechos que asisten al acusado, y aceptara pacíficamente la jurisprudencia que emana de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, y acepte la aplicación en sede penal de los criterios actuales, ya que no se entendería un peor tratamiento al acusado por delito fiscal que al infractor administrativo.

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