¿Laguna legislativa?

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Una hucha de cerdito hecha de hierba

La Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras establece, como novedad sustancial, con efectos 1 de enero de 2013, la no deducibilidad del deterioro fiscal (ni contable) en el IS del valor de las participaciones en entidades del grupo, multigrupo o asociadas (derogación del artículo 12.3 del TRLIS).

Cerdito hucha

Igualmente, la mencionada Ley 16/2013 deroga el artículo 73.3 del TRLIS en donde se establecía: "se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando éstas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor […]".

Esta misma disposición normativa prevé un régimen transitorio el cual, voluntaria o involuntariamente, no regula las consecuencias que se derivan para un grupo de consolidación fiscal si, existiendo deterioros fiscales generados hasta 2013 por una entidad integrante de dicho grupo (eliminados, por tanto, de la base imponible consolidada), se produce la salida o transmisión de las filiales que los generaron o se produce, simplemente, la ruptura del grupo de consolidación fiscal.

Esto, que parece una laguna legislativa, puede que haya sido realizado ex profeso por el legislador. Así, podría plantearse para el caso de participaciones que generaron un deterioro fiscal de cartera, eliminado de la base imponible consolidada por el mecanismo inversión-fondos propios, la improcedencia de proceder a su incorporación, pues ningún artículo del actual TRLIS ni de la normativa contable lo prevé expresamente. Ello se ve reforzado, además, por la inercia restrictiva de la Administración tributaria en sus últimas interpretaciones.

Teniendo en cuenta esta dinámica restrictiva, podría llegar a defenderse, para lo que sería necesario un análisis profundo y sistemático en cada caso concreto, que la incorporación debería ser jurídicamente correcta por criterios de simetría y lógica tributaria. De esta manera, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 16 de mayo de 2013 (recurso 5114/2010) teniendo en cuenta, eso sí, que el contexto de la misma es, en cierta forma, distinto al que ahora nos enfrentamos, admite la incorporación a la base imponible consolidada en el caso de transmisión de participadas, incluso antes de la vigencia del derogado artículo 73.3 del TRLIS, siempre que la filial que sale del grupo asuma el derecho a la compensación de la base imponible negativa pendiente de compensar que determinó la corrección de valor: "el precepto fue incorporado a la Ley del Impuesto en calidad de norma aclaratoria, sin que suponga una modificación sustancial del régimen de consolidación fiscal, sino una mera interpretación del mismo, como se deduce de la enmienda presentada en el Senado que justifica el precepto como mejora técnica para clarificar cómo debe producirse la incorporación".

Por ello, podría argumentarse, latu sensu, que si la intención del legislador fue simplemente aclaratoria, no se podría contravenir dicho principio en su derogación, pues la esencia del régimen de consolidación fiscal se mantendría intacta.

Por otro lado, recientemente, la Dirección General de Tributos (V3478-13, cuya fecha de salida es posterior a la entrada en vigor de la Ley 16/2013) ha concluido que se deberá aplicar el artículo 73.3 del TRLIS sin analizar que el mismo ya no se encuentra vigente lo que, a priori, podría ser un simple error.

Esperemos que la Dirección General de Tributos se posicione al respecto para poder determinar si su interpretación es razonable y acorde con la esencia del régimen de consolidación fiscal y con la voluntad del legislador.

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