- El nuevo criterio del Alto Tribunal no es una carta blanca debe aplicarse con cautela en casos de incumplimiento de la normativa mercantil, atendiendo a la situación subyacente
Este artículo ha sido publicada en el número 1032 de Actualidad Jurídica Aranzadi (AJA), regístrarte una vez en este enlace y recibirás una comunicación con cada número desde la que podrás acceder a la revista en Legalteca.
Desde hace casi dos décadas, la deducción de las retribuciones percibidas por los administradores societarios en el Impuesto sobre Sociedades (IS) constituye uno de los focos de conflictividad más recurrentes entre contribuyentes y Administración tributaria. La evolución del criterio del Tribunal Supremo (TS), desde la rigidez de la teoría del vínculo hasta la reciente apertura flexibilizadora, dibuja un panorama en el que conviene actuar con cautela para defender la deducción de la retribución.
Del formalismo mercantil a la codificación legal
El punto de inflexión se sitúa en 2008, cuando el TS desarrolló la denominada teoría del vínculo mediante la Sentencia del caso Mahou. Esta doctrina estableció que la relación mercantil del administrador con la sociedad absorbe cualquier vínculo (siendo habitual la simultaneidad con la alta dirección), de modo que la retribución solo resultaría deducible en el IS si se cumplían escrupulosamente los requisitos mercantiles: previsión estatutaria del carácter retribuido del cargo, determinación del sistema retributivo y aprobación por la junta general.
Al amparo de este criterio, la Administración optó por condicionar la deducibilidad de la retribución al cumplimiento de los requisitos mercantiles con su estricta fiscalización; so pena de denegar la deducción del gasto. Los tribunales, en línea general, respaldaron esta interpretación, generando un entorno de cierta inseguridad jurídica para las sociedades.
Con la entrada en vigor de la Ley del IS 27/2014, el legislador introdujo en el artículo 15.f) la no deducibilidad de los gastos contrarios al ordenamiento jurídico. Aunque la doctrina entendía que este precepto estaba orientado a los desembolsos vinculados primordialmente a conductas ilícitas, la práctica administrativa ha llegado a incluir en dicho artículo las retribuciones de administradores con defectos en el cumplimiento de las formalidades mercantiles.
La nueva corriente del Tribunal Supremo
Sin embargo, en los últimos años el Alto Tribunal ha girado significativamente su posición. La nueva línea interpretativa parte de una premisa esencial: el concepto de gasto contrario al ordenamiento jurídico del artículo 15.f) de la Ley del IS debe reservarse para conductas de especial gravedad —sobornos y otras conductas similares de relativa gravedad—, sin poder extenderse a meros incumplimientos formales mercantiles.
Esta evolución supone una limitación sustancial de la teoría del vínculo en el plano fiscal, superando el formalismo extremo que había imperado durante años. El TS ha señalado que resulta desproporcionado negar la deducibilidad de una retribución efectivamente satisfecha, contabilizada y correspondiente a servicios reales, por una irregularidad mercantil.
El ejemplo más reciente lo constituye la Sentencia del TS 615/2026, de 18 de mayo. En este caso, la retribución de los consejeros delegados de un consejo de administración estaba prevista en los estatutos y aprobada por la junta general. No obstante, con posterioridad, el consejo suscribió contratos que incrementaban la cuantía retributiva sin intervención de la junta, circunstancia impugnada por un socio minoritario. La Administración optó por denegar la deducibilidad del exceso fijado por contrato sobre el importe aprobado por la junta. No obstante, el TS ha dado la razón al contribuyente, concluyendo que no cabe calificar como gasto contrario al ordenamiento una retribución cuando el cargo está previsto estatutariamente como retribuido y existen contratos formalizados por el órgano de administración.
Los «peros» de la jurisprudencia
Sería un error interpretar esta flexibilización como carta blanca, pues el propio Tribunal reitera que la deducibilidad exige el cumplimiento de condiciones sustantivas ineludibles: contabilización, correcta imputación y justificación por servicios efectivamente prestados. Cada uno de estos extremos ha de ser acreditable de forma fehaciente por la mercantil.
Ahora bien, existen casos particulares que merecen especial atención, como sería el caso de administradores con otro tipo de vinculación (como los socios-administradores). En tales casos, la Administración podría intentar acreditar que la retribución encubre una distribución de fondos propios, con las consecuencias fiscales que ello conlleva, siendo por tanto importante disponer de acreditación de la actividad real del administrador. Conviene igualmente distinguir entre retribuciones ordinarias y las de carácter extraordinario o por cese, cuyo tratamiento difiere según las circunstancias.
En definitiva, la nueva doctrina que se está consolidando en los últimos años representa un avance significativo hacia la racionalización del tratamiento fiscal de estas retribuciones, pero conviene abordar cada caso con rigor, pues la flexibilización no ampararía cualquier supuesto de inobservancia de la norma mercantil.
