Cada Estado es soberano para pactar sobre su potestad tributaria. El instrumento clave para ello ha sido tradicionalmente la firma de Convenios para evitar la Doble Imposición (CDIs), permitiendo fijar las reglas de reparto entre las partes contratantes.
El modelo de convenio más utilizado es el de la OCDE (MC OCDE), sobre el que la organización internacional ha venido publicando distintas actualizaciones, así como de sus comentarios explicativos (Comentarios al MC OCDE).
Se trata del soft law al que se ha venido acudiendo para interpretar la debida aplicación de las reglas previstas en los CDIs al caso concreto. La pista a partir de la cual guiarnos por el “espíritu” de la norma.
En el caso de España, el Tribunal Supremo (TS) ha venido matizando los criterios a partir de los que poder acudir a los mismos.
Interpretación estática vs. dinámica.
La continua actualización del MC OCDE y de sus Comentarios ha generado dos posibles tipos de interpretación a partir de los mismos:
- Interpretación estática, acudiendo a la versión vigente a la fecha en que se suscribió el CDI a aplicar.
- Interpretación dinámica, teniendo en consideración la versión más reciente en el momento de aplicación del CDI.
Pues bien, la postura acerca de si se debe acudir a una u otra no ha sido pacífica.
El Caso Julio Iglesias.
El TS en su sentencia de 11 de junio de 2008 analizaba la aplicación del CDI España- Países Bajos, territorio este último donde se encontraba una sociedad titular de los derechos de imagen del artista.
La cuestión de fondo es que la antigua versión de la norma permitía la no imposición en la fuente (España) sobre rendimientos artísticos, gracias a las sociedades interpuestas de las que se servía el “futbolista-cantante-truhan-y-señor”.
El alto tribunal determinó que había lugar a la interpretación dinámica, considerando el CDI de 1972 a la luz del MC OCDE y sus correspondientes Comentarios de 1992.
Debe ser que Julio no siguió el “espíritu” correcto.
El Caso Strycker
La postura del TS ha sido actualizada recientemente. Así se ha puesto de manifiesto en su sentencia de 3 de marzo de 2020 (Caso Strycker), en la que se tratan determinados criterios concluyentes para la aplicación e interpretación de los CDIs.
El supuesto versa sobre una entidad española, que mantiene un establecimiento permanente (EP) en el país helvético, tributando como tal en dicho territorio.
El problema es que las autoridades fiscales españolas le deniegan la posibilidad de aplicar la exención por doble imposición para EPs (prevista en la normativa del IS del momento), alegando que consideran que la actividad localizada en Suiza no cualifica como EP.
Ello, teniendo en cuenta que el CDI España-Suiza era del año 1966 (Protocolos 2006 y 2011), y se llegaba a tal conclusión a partir de su interpretación a la luz de los Comentarios al MC OCDE en su versión del año 2005.
Pues bien, el TS descarta que tal interpretación dinámica sea la correcta, al tiempo que recuerda el sistema de fuentes y determinadas cuestiones:
- Aunque resulte obvio, los Comentarios al MC OCDE no constituyen una norma de derecho positivo, sino un mero instrumento interpretativo.
- El CDI España-Suiza, como tratado internacional válidamente celebrado forma parte del ordenamiento interno, por lo que ante un supuesto de doble imposición internacional (como llegaba a producirse en este caso) se debe acudir a los instrumentos de resolución de conflictos previstos en la norma.
El TS ha evitado pronunciarse de forma clara acerca de la polémica sobre la correcta interpretación estática vs. dinámica, pero al menos señala determinadas restricciones a la aplicación de esta última.
El Caso Colgate-Palmolive
La sentencia del TS de 23 de septiembre de 2020 viene a completar la del Caso Strycker.
En este supuesto también se discute la correcta aplicación del CDI España-Suiza, esta vez analizando si la interpretación de las disposiciones del mismo a la luz de los MC OCDE puede servir como fundamento para aplicar el concepto de beneficiario efectivo, teniendo en cuenta que este CDI no contiene tal cláusula en relación con la tributación en la fuente de los cánones.
Termina resolviendo que, de acuerdo al principio de legalidad tributaria, se debe rechazar la asunción de que esta cláusula anti-abuso resulte implícita, al no encontrarte como tal prevista en el señalado artículo (mientras que si había sido incorporada en otros).
En definitiva, la reciente doctrina fijada por el TS en los casos Strycker y Colgate-Palmolive viene afinando sobre los limites objetivos y temporales de la interpretación dinámica de los CDIs a la luz de los Comentarios al MC OCDE.
Recordar que uno de los propósitos del desarrollo del instrumento multilateral era alcanzar una mayor coherencia y consistencia entre jurisdicciones a la hora de aplicar criterios interpretativos.
Continuará.
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