En la actualidad, los tributos son uno de los motores de las sociedades modernas, pues permiten sufragar las necesidades y servicios esenciales de los ciudadanos. Simplemente por este motivo, nada podría justificar el fraude tributario.
En tal sentido, los poderes públicos deben de luchar para que los impuestos sean satisfechos con respeto a los principios constitucionales, no permitiendo la existencia de rentas ocultas de origen ilícito.
Ahora bien, los esfuerzos realizados por la Administración para atajar estas irregularidades, no pueden obnubilarnos hasta el punto de cerrar los ojos ante el «todo vale para perseguir el fraude», invocando, para ello, la supremacía del principio de justicia tributaria.
Más allá de los privilegios que le deban ser reconocidos en función de los intereses públicos que defiende, el principio de igualdad exige que los sujetos intervinientes en cualquier obligación tributaria se encuentren en un plano equitativo, pues se conectan en el ámbito de una relación jurídica bilateral.
Tampoco es menos singular el obstinado actuar de nuestra Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), bajo el denominado «criterio administrativo», frente a pronunciamientos judiciales que fijan posiciones contrarias. Esto acontece, sistemáticamente, en el ámbito sancionador, con la sacralización de la sanción objetiva a despecho del principio de culpabilidad y de la necesaria motivación exigida por nuestros Tribunales de Justicia, incluido el Tribunal Constitucional (TC).
Pese a la reiterada insistencia del TC, se está conformando un ordenamiento que contradice la concepción unitaria del ius puniendi del Estado. En las dependencias administrativas, parece haberse dado cálida acogida a la presunción de culpabilidad frente a la presunción de inocencia. Claro ejemplo de ello, lo encontramos en las actuaciones de revisión correspondientes al modelo informativo 720 -declaración mediante la cual, las personas físicas y entidades residentes en el estado español tienen la obligación de informar sobre los bienes y derechos situados en el extranjero-.
Aunque la presentación de este modelo tenga mera razón informativa y no recaudatoria, el incumplimiento de la referida obligación determina que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 de la D.AD. 18ª de la Ley General Tributaria, resulte de aplicación un régimen de infracciones y sanciones, que, en este caso, suponen la exigencia de una multa pecuniaria fija de 5.000€ por cada dato no declarado, con un mínimo de 10.000€.
Las multas se atenúan en caso de presentación fuera de plazo de la declaración, en cuyo caso ascienden a 100€ por dato, con un mínimo de 1.500€.
Por si esto no resultara suficiente, la tenencia del bien o derecho en el extranjero no declarado en el modelo 720 tendrá la consideración de ganancia de patrimonio no justificada, que se integrará en la base liquidable general del ejercicio más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, con una sanción específica del 150% de la cuota íntegra.
En estas pasadas semanas, nuestros Tribunales han comenzado a resolver los primeros expedientes en torno a esta endemoniada declaración informativa. Así, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en su Resolución 00529/2016, de 14 de febrero de 2019, aborda el caso de uno de los primeros afectados por las consecuencias fiscales de presentar esta declaración informativa fuera de plazo.
Pese a que la Resolución anula la sanción del 150% por la ganancia patrimonial no justificada, en el fondo no resulta todo lo contundente que a algunos desearíamos; y ello porque no esperábamos que realizase determinado tipo de afirmaciones con las que estamos en absoluto desacuerdo y porque confiábamos en un pronunciamiento contundente de fondo.
Y es que, para el Tribunal, el modelo (i) no infringe la libre circulación de capitales consagrada en el art. 63 del TFUE, estando así, plenamente justificado por la necesidad de evitar el fraude y la evasión fiscal, (ii) es en sí neutral y no presume que el titular de los bienes en el extranjero sea un defraudador y, (iii) en definitiva, no vulnera el Derecho de la Unión Europea.
Además, dictamina su incompetencia para analizar si el modelo vulnera los principios constitucionales de seguridad jurídica, capacidad económica y tutela judicial efectiva, obviando también, el procedimiento abierto por la Comisión Europea contra el Reino de España abierto el 15 de febrero de 2017, en el que se le concedía un plazo de dos meses para modificar el desproporcionado régimen sancionador.
En el ámbito sancionador en materia tributaria, no cabe duda de la vigencia de los principios de inocencia y buena fe, sin que puedan admitirse supuestos basados, únicamente, en la responsabilidad objetiva del contribuyente; resultando imprescindible, la presencia del elemento subjetivo, aquel que requiere la existencia de intencionalidad o culpabilidad para que pueda entenderse cometida la infracción.
La jurisprudencia ha impuesto a la Administración un importante esfuerzo de definición y de razonamiento, siendo necesario una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, describiendo las pruebas de las que se infiere; y ello, porque el hecho de que una norma sea clara y de fácil comprensión, no puede suponer, de forma automática, la imposición de una sanción. En consecuencia, resulta evidente que la apreciación de la supuesta culpabilidad, exige el análisis del conjunto de las circunstancias concurrentes en cada supuesto concreto.
En el caso de la decepcionante resolución aludida, el TEAC no entra en estas disquisiciones y anula la sanción por la inexistencia de culpabilidad del contribuyente, pues su regularización fue voluntaria. Para el Tribunal, lo fundamental es que el contribuyente haya cumplido con la obligación informativa, aunque lo hiciese fuera de plazo. Así lo dictamina al señalar que «la intención de defraudar por parte del contribuyente no ha quedado demostrada, en la medida en que puso en conocimiento de la Administración la existencia de sus bienes en el extranjero«.
Al mismo tiempo, tiene en consideración la situación personal del contribuyente -jubilado y no declarante en el IRPF- y que, «era una obligación que suponía una novedad en el ordenamiento tributario español, ya que el primer período al que afectó fue el de 2012, justamente la declaración que se presentó«.
Pese a que ha tenido menor repercusión mediática, quizás más optimista resulte la Resolución del TEAC 00290/2015, de 16 de enero de 2019, en la que el Tribunal abre la caja de pandora al determinar que «la principal consecuencia de la falta de presentación, o presentación fuera de plazo, de la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero, es la generación de un nuevo hecho imponible imprescriptible, previsto en el caso de las personas físicas en el artículo 39.2 de la LIRPF, y consistente en la imputación de una ganancia patrimonial no justificada por el importe de los bienes y derechos en el extranjero, salvo que se acreditara su adquisición con rentas declaradas o en períodos en los que el contribuyente no fuera residente en España«.
Como se argumentaba en la declaración de Granada, parece que el afán recaudatorio se ha convertido en el único objetivo del comportamiento de los órganos tributarios, con olvido de los derechos y garantías individuales.
El fenómeno es claro y los resultados también; la Hacienda Pública se ha convertido en agente de la razón de Estado, una verdad que descansa sobre un solo pilar cual es la recaudación. En el margen del camino ha ido quedando, primero, la Ley; más tarde, la seguridad jurídica; y, unos metros más allá, las garantías y los derechos del contribuyente que en 1998 parecieron albergar un revivir de los sueños nacidos con la Constitución de 1978.
