Aquellos profesionales cualificados, emprendedores y “nómadas digitales”, que por motivos profesionales deseen trasladar su residencia fiscal a España, ya disponen de la versión mejorada, si se puede decir, del régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español, el cual ha sido notablemente actualizado por la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, más conocida como “La Ley de Startups”.
Conviene quizás, sin ánimo de ser exhaustivo, resaltar a grosso modo, cuáles son las principales novedades introducidas por la “La Ley de Startups” que afectan al régimen especial de trabajadores desplazados, por el gran impacto que puede tener en la atracción de talento internacional:
- Una de las principales novedades, tal y como recoge la Exposición de Motivos de la mencionada Ley, es la ampliación del ámbito subjetivo del régimen especial mediante la inclusión de perfiles no contemplados hasta el momento, como pueden ser aquellos emprendedores, inversores y trabajadores que desempeñen su trabajo por medios informáticos y/o telemáticos; esto es los denominados “nómadas digitales”. Al mismo tiempo, el régimen es ahora accesible también para las personas que realicen actividades económicas en España, y también para aquellos profesionales que lleven a cabo tareas de formación, investigación, desarrollo e innovación, siempre y cuando las remuneraciones que por ello perciban superen al menos el 40% de la totalidad de sus rentas.
Dado que el régimen especial abre sus puertas por primera vez a teletrabajadores y autónomos, será interesante ver cómo evoluciona la muy exigible relación de causalidad entre el desplazamiento y el inicio de la actividad en España. Esto no presentaba mayores problemas con anterioridad, cuando en el seno de una relación puramente laboral, existía una carta de desplazamiento, un certificado de cobertura en materia de seguridad social / A1 o un alta en la Seguridad Social española.
- Por otro lado, y aunque ya existía algún criterio de la DGT que permitía aplicar las ventajas fiscales de la retribución flexible a los trabajadores incluidos en el régimen de la ley Beckham,
se establece ahora de manera expresa, que los rendimientos del trabajo en especie estarán exentos dada la modificación introducida en la propia “Ley de Startups”, en referencia a las retribuciones en especie exentas. Sin duda, esto va a permitir diseñar paquetes retributivos más eficientes, desde ambos puntos de vista: compañías y empleados.
- En cuanto a la temporalidad: i) se reduce de 10 a 5 años el número de periodos impositivos anteriores al desplazamiento del trabajador a España, durante los cuales no debe haber sido residente fiscal en España y ii) la duración del régimen sigue siendo de 6 años (ejercicio de cambio de residencia y los cinco períodos impositivos siguientes). Esta novedad es muy bien recibida por aquellos talentos que un día se fueron en busca de mejores oportunidades y que ahora se plantean volver a España. Este puede ser el empujón que necesitan.
- Otra de las novedades introducidas, establece que tanto los hijos del contribuyente que da lugar a la aplicación del régimen como su cónyuge (o progenitor de los hijos), puedan ser beneficiarios del régimen especial, siempre y cuando: i) adquieran la residencia fiscal en España en el mismo periodo que el contribuyente que realiza la aplicación, ii) no hayan sido residentes fiscales en España en los 5 ejercicios previos al desplazamiento, y iii) las sumas de sus bases liquidables no sean superiores a la base liquidable del contribuyente principal. Esto está realmente bien, y no por el efecto que pueda tener en la tributación de las rentas directas que puedan obtener, que en muchos casos pueden ser bajas e incluso inexistentes, sino por aquello de que los familiares pueden ser considerados no residentes a los efectos de configurar su sujeción por obligación real al Impuesto sobre el Patrimonio (“IP”), y al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (“ISGF”). Por supuesto, este carácter de no residente fiscal les eximiría de presentar el Modelo 720, “Declaración Informativa. Declaración sobre bienes y derechos situados en el extranjero”.
Una vez expuestas, sino no todas, cuáles son las principales novedades objetivas y subjetivas del régimen de impatriados, conviene no perder de vista cuales pueden ser las implicaciones en la fiscalidad patrimonial del contribuyente, ahora de sus familiares, tanto en el Impuesto sobre el Patrimonio como el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas.
A este respecto, la forma de sujeción al IP no ofrece dudas, ya que el propio artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas “LIRPF” establece expresamente que aquellos trabajadores que opten por tributar en el IRNR, en el marco del régimen especial para desplazados, quedaran sujetos al IP por obligación real mientras les resulte de aplicación dicho régimen, esto es por los bienes que estén en España, o que al menos sean ejercitables en dicho territorio. Nada que no supiésemos hasta el momento.
Por otro lado, nada hacía pensar que la forma de sujeción al Impuesto de Solidaridad de las Grandes Fortunas pudiese ser distintita, dado su carácter complementario al IP. En cualquier caso, se ha hecho muy necesario esperar a los primeros pronunciamientos de la Dirección General de Tributos (“DGT”) al respecto. Como decía anteriormente, si bien no arrojan nada que no pudiésemos esperar, nos dan al menos más seguridad si tenemos en consideración que este impuesto ha sido legislado en base a remisión normativa, y por qué no decirlo, de analogía. Algo que suele suceder cuando el legislador hace las cosas deprisa y corriendo.
Resulta conveniente por lo tanto, traer a colación los dos pronunciamientos pioneros de la DGT al respecto:
- La Consulta Vinculante numero 0424-23, de 24 de febrero de 2023, (https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V0424-23) ha venido a esclarecer si los contribuyentes acogidos al régimen especial de trabajadores desplazados deben tributar en el ITSGF, y en su caso, si quedan sujetos al mismo por obligación real.
Por consiguiente, la DGT ha establecido que sujetos pasivos del ITSGF que estén debidamente acogidos al régimen fiscal especial de trabajadores impatriados, quedan sujetos por obligación real no solo al IP, sino también al ITSGF. Esta conclusión ha sido alcanzada básicamente por dos razonamientos: i) el ITSGF es un impuesto cuya configuración coincide básicamente con la del Impuesto sobre el Patrimonio, tanto en cuanto a su ámbito territorial, exenciones, sujetos pasivos, bases imponible y liquidable, devengo y tipos de gravamen, como en el límite de la cuota íntegra; y en la regulación del sujeto pasivo del ITSGF, no solo se efectúa una remisión explícita a la LIP, sino que se indica expresamente que los sujetos pasivos del ITSGF lo son “en los mismos términos” que los sujetos pasivos del IP.
- En idéntica línea se ha pronunciado la DGT también en su consulta 0420-23, también de 24 de febrero de 2023 (https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V0420-23)
En cualquier caso, este nuevo tributo, personal, directo y de carácter complementario al IP, que grava el patrimonio neto de las personas físicas (residentes y no residentes) por encima de los 3 millones de euros, plantea muchas cuestiones entorno a su constitucionalidad, no solo por su aplicación retroactiva en el ejercicio 2022, la cual merma el principio de seguridad jurídica protegido constitucionalmente, sino porque también podría invadir competencias autonómicas (en cuanto a la determinación de los mínimo exentos, tarifas, deducciones y bonificaciones) que les son otorgadas expresamente a las diferentes CCAA por la Ley Orgánica de Financiación de las mismas.
Finalmente, y en cuanto a la propia constitucionalidad del tributo, es preciso señalar que el Tribunal Constitucional ha admitido recientemente a trámite los recursos de inconstitucionalidad promovidos por el Consejo del Gobierno de Andalucía y de la Comunidad de Madrid. Veremos cómo evoluciona.
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