El Tribunal Supremo, mediante Auto de 8 de mayo de 2020, ha admitido a trámite un recurso de casación cuyo objeto será determinar los efectos de la calificación por parte del Registro Mercantil de la reformulación de cuentas anuales de un ejercicio anterior respecto de la base imponible del impuesto sobre sociedades, así como determinar el período impositivo en que ha de desplegar sus efectos la rectificación contable operada al reformular dichas cuentas anuales.
Los antecedentes de este recurso los encontramos en la sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de junio de 2019, recurso 250/2016, sentencia en la que, basándose en diferentes consultas de la Dirección General de Tributos (DGT) y del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), se concluye que la reformulación de las cuentas anuales no tendrá efectos en el impuesto sobre sociedades del ejercicio al que se refieran dichas cuentas, sino en el ejercicio en que se produzca el cambio de criterio contable o el descubrimiento del posible error contable.
La Audiencia Nacional, además, en apoyo de su criterio, considera que resulta de aplicación lo dispuesto en la norma 22 del Plan General de Contabilidad, siendo éste el motivo principal por el cual no rectifica el impuesto sobre sociedades del ejercicio en que se cometió el error contable y que dio lugar a la reformulación de las cuentas anuales.
Sin perjuicio de lo que llegue a razonar y concluir el Alto Tribunal, el debate que aquí planteamos recae sobre una serie de términos temporales que podrían dar lugar a diferentes soluciones según corresponda.
Desde nuestro punto de vista, el concepto de “reformulación” de las cuentas anuales únicamente puede utilizarse para referirse a las modificaciones realizadas en el período de tiempo que transcurre entre la formulación y la aprobación definitiva de las referidas cuentas. En este caso, conforme a lo establecido en el artículo 38 c) del Código de Comercio, si los riesgos o errores se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas.
El segundo escenario con el que nos podemos encontrar es el de advertir un error contable o de transcripción una vez las cuentas ya han sido depositadas -y calificadas positivamente-, pero antes de que transcurra el plazo de caducidad de cinco meses previsto en el artículo 367 del Reglamento del Registro Mercantil. En este caso, entendemos que cabría solicitar la rectificación de las cuentas anuales ya depositadas, si tales errores afectaran de forma significativa a la imagen fiel de la empresa.
Y el último supuesto sería el caso de que una sociedad advirtiera errores en la confección de las cuentas anuales una vez estas ya estuviesen depositadas y transcurrido el plazo de caducidad de cinco meses antes mencionado.
Como ya adelantamos, el criterio de la Audiencia Nacional, así como de los diferentes tribunales económico-administrativos, es el de considerar la “reformulación” de las cuentas anuales como un hecho excepcional, en el que, con carácter general, será de aplicación la norma 22 del Plan General de Contabilidad, que traslada los efectos de las modificaciones introducidas en el ejercicio en que se advirtió el error y no en el ejercicio en que éste se produjo.
Además de lo expuesto anteriormente, hemos de tener en cuenta la regulación que de la imputación temporal realiza el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de tal manera que, incluso en el caso en que se considere que las cuentas anuales rectificadas pueden desplegar sus efectos en el ejercicio en que se cometieron los errores, dicha eficacia puede verse condicionada por las limitaciones de deducibilidad establecidas en el citado artículo.
Estaremos atentos a la solución que plantee el Tribunal Supremo para casos como los anteriormente expuestos, pues la decisión de imputar dichos errores en un ejercicio u otro puede tener múltiples incidencias en los correspondientes impuestos sobre sociedades e, incluso, en el devenir del normal funcionamiento de las empresas, pues determinados derechos como el reparto de dividendos, las dotaciones a reservas o la exclusión de socios podrían verse afectados.
