Hay sentencias que creemos interesantes comentar por la relevancia del asunto que tratan, como es el caso de la sentencia 1095/2022, del 26 de julio, de la sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, que se refiere a las cuentas anuales y a la que vamos a hacer referencia en este texto.
El caso que origina el recurso parte de una operación mal registrada en la contabilidad de una empresa en el ejercicio 2011 que, al registrar un contrato de compraventa de un inmovilizado en el mes de febrero, reconoce un activo y a la vez en el pasivo una deuda con el proveedor y posteriormente, en el mismo ejercicio, al desistir de la operación antes de su elevación a escritura pública, contabiliza la baja de dicha deuda con abono a un ingreso extraordinario, que formó parte del resultado contable del ejercicio y de la base imponible del Impuesto de Sociedades.
En julio de 2016 (se sobrentiende que antes de la prescripción del IS) presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto alegando la errónea contabilización del ingreso extraordinario cuyo importe ascendía a 1.100.000 euros, siendo la solicitud desestimada por la AEAT y la resolución de esta confirmada en reposición, dando lugar a la reclamación económico-administrativa, que igualmente el TEAR Regional de Cataluña desestimó y contra cuya resolución se interpuso el recurso contencioso-administrativo, que fue igualmente desestimado por la sentencia que es objeto del recurso ante el Tribunal Supremo que falla la sentencia.
En el proceso, según se refleja en los antecedentes de hecho, se incorporó la aprobación por parte de la Junta de socios de la entidad recurrente de una reformulación de las cuentas del ejercicio 2011, realizada en el año 2019 (!!).
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Antes de entrar a comentar los razonamientos de la sentencia, que anticipamos que nos parecen acertados, es de significar el incorrecto proceder de los responsables de la contabilidad y los administradores y asesores de la sociedad recurrente, quienes para enmendar el craso error contable cometido en el ejercicio 2011, al límite de la prescripción del impuesto de sociedades, utilizan una vía errónea que posteriormente aderezan con una pirueta mercantil tan absurda y discutible como es la reformulación de las cuentas del ejercicio cuya autoliquidación pretenden rectificar ¡¡siete años después!!
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El TS considera el recurso de interés casacional y, con base a los argumentos ya recogidos en otra sentencia (nº 1258/2021, de 25 de octubre) recaída contra un recurso planteado por una cuestión similar, establece jurisprudencia en el siguiente sentido:
- La reformulación de las cuentas anuales para subsanar un error contable no es válida para solicitar una rectificación de la autoliquidación del IS, por mucho que la determinación de la base imponible haya sido consecuencia del error que se quiere subsanar.
- La reformulación de las cuentas anuales es algo excepcional y acotado a un plazo muy concreto, según lo dispuesto en el artículo 38 c) del Código de Comercio.
Artículo 38 c)
El registro y la valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuran en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En particular, se observarán las siguientes reglas:
….
c) Se seguirá el principio de prudencia valorativa. Este principio obligará a contabilizar sólo los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule, en cuyo caso se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio del reflejo que puedan originar en los otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si tales riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. En cualquier caso, deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro en el valor de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.
Asimismo, se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre.
- Los errores contables deben tratarse conforme a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 22ª del PGC que es la que contempla los cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.
Con estos pronunciamientos, unidos a la mención que se hace por el TS sobre la forma de determinar la BI del IS a partir del resultado contable (según el artículo 10.3 LIS), cabe plantearse cuál es la forma correcta para subsanar los efectos de una mala configuración de la BI y por ende la tributación, como consecuencia de un error contable que afecta al resultado. Aspecto este que no es resuelto en la sentencia analizada.
La solución, entendemos que sólo puede encontrarse a partir de las correcciones a las que se alude de pasada, cuando refiere a la alegación de la capacidad económica y se afirma que “En el impuesto que nos ocupa, la base imponible, por imperativo de la ley, coincide con el resultado contable, con las correcciones pertinentes, previstas también en la norma fiscal.”
Así, transcendiendo del caso de la sentencia comentada y de la que se toma como antecedente, hay que concluir que la forma a través de la cual se puede resolver el problema de los errores contables, que afectando al resultado provocan una errónea base imponible, es acudir a la vía del artículo 11 de la LIS, que es el que aborda la Imputación temporal y la inscripción contable de ingresos y gastos.
Concretamente, con apoyo en el segundo párrafo del punto 1º del apartado 3 del artículo 11 LIS, se podría realizar el ajuste a la BI en el ejercicio que se practique el cargo a reservas que venga a compensar el ingreso extraordinario registrado erróneamente en el ejercicio anterior.
Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos
1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
De esa forma, la entidad recurrente debería haber procedido en el ejercicio que hubiese detectado el error (por ejemplo, el 2012), haciendo el ajuste negativo a la BI correspondiente a la baja del pasivo que fue abonada erróneamente a resultados extraordinarios en 2011, la cual, al subsanarse con un cargo a reservas con contrapartida en el abono al activo se debe dar de baja al corregir el error. Siendo mediante ese ajuste extracontable negativo para determinar la base imponible del ejercicio 2012 cuando se resuelve el problema, quedando compensado el “ingreso fiscal” reconocido erróneamente en 2011 con el “gasto fiscal” que implica el ajuste negativo a la BI originado por la corrección del error en 2012.
