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25/05/2024. 13:07:15

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Principio de especialidad y cláusulas antiabuso en materia tributaria: ¿se avecina un cambio de tendencia?

Socio del área de Fiscal. Ramón y Cajal Abogados.

El principio de especialidad, según el cual la norma especial es de preferente aplicación respecto a la norma general con la que coexiste, estaba ya enunciado en el Digesto y ha sido reconocido sin matices como principio general del Derecho por nuestra jurisprudencia.

En materia de cláusulas antiabuso tributarias, ya en la Alemania de entreguerras Hensel[1] enunciaba de alguna manera la aplicación de dicho principio de especialidad, al señalar que la norma antiabuso general introducida por la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919 fue una reacción del legislador para permitir a la Administración actuar frente a conductas elusivas de los contribuyentes, que no habían sido previstas de antemano por el legislador mediante el establecimiento de réplicas del hecho imponible (presupuestos de hecho sustitutivos), que sometiesen a gravamen dichas conductas elusivas.

Sin embargo, a nuestro modo de ver, la práctica de la Administración tributaria española ha ignorado sistemáticamente el principio de especialidad en lo que se refiere a la aplicación de las normas de calificación, interpretación e integración de las normas tributarias contenidas en la sección tercera del capítulo segundo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), con especial preferencia por la calificación y la simulación (especialmente la relativa) en detrimento del conflicto en la aplicación de la norma, figura para cuya aplicación el Legislador quiso reforzar las garantías del contribuyente, al  establecer un procedimiento especial para su declaración y la imposibilidad de sancionar (aunque la reforma de 2015, a nuestro juicio de dudosa constitucionalidad por vulnerar el principio de lex certa y la prohibición de analogía in malam partem, introdujo un artículo 206.bis que tipifica como infracción el conflicto en la aplicación de la norma en determinados casos, no se ha producido aún el desarrollo reglamentario necesario para que resulte posible la comisión de la infracción -no existe la base de datos de precedentes administrativos en los que se declaró el conflicto-).


[1] Hensel, A.: Steuerrecht 3ª edición. Julius Springer, Berlín, 1933. Traducción de Báez Moreno, A.; Gonzalez-Cuellar Serrano, M.L.; y Ortiz Calle, E. Marcial Pons, 2005, págs. 225 y ss.

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