Es principio básico del derecho contractual que los negocios jurídicos no crean obligaciones a cargo de quienes no han intervenido en ellos. Los contratos sólo surten efecto entre las partes que los otorgan y sus herederos (artículo 1.257 Código Civil, que sólo excepciona la estipulación a favor de tercero no revocada) y ninguno puede contratar a nombre de otro sin estar por éste autorizado o sin que tenga por la ley su representación legal (artículo 1.259 CC). Las obligaciones que nacen de los contratos sólo tienen fuerza de ley entre las partes contratantes (artículo 1.091 CC). Generalmente los contratos se convienen entre dos partes y, por ello, todos los demás son terceros. Por extensión se da el nombre de tercero a toda persona o entidad a la que no atañen los efectos jurídicos de una estipulación o un negocio, sea o no bilateral, por no haber intervenido en él. Esta es la perspectiva del Derecho Civil, que no admite discusión. Pero, ¿se puede decir que Hacienda o la Administración Tributaria es realmente un tercero en los negocios jurídicos concluidos por el contribuyente? ¿Produce efectos el contrato para la Hacienda Pública, a pesar de que ésta no haya intervenido en su conclusión?
En el ámbito estrictamente contractual, es evidente que Hacienda tiene también la condición de tercero y, por consiguiente, el contrato no genera obligaciones ni derechos para ella. Pero se incurre frecuentemente en el error de extender este principio más allá de sus justos límites, de tal modo que no es raro encontrar decisiones administrativas pro domo suo e incluso sentencias judiciales que ignoran algunos efectos tributarios de las decisiones o acuerdos entre particulares basándose en que Hacienda es un tercero que no intervino en el contrato o en el negocio. Sobre esto es necesario hacer algunas matizaciones.
En efecto, una cosa es que del contrato mismo no produzca obligaciones y deberes para la Hacienda Pública y otra muy distinta que del contrato puedan derivarse efectos jurídicos favorables y adversos para ella, porque el contrato no es sólo fuente de obligaciones, sino también presupuesto de hecho jurídico del que la ley deduce consecuencias que, en la mayor parte de los casos, son beneficiosas para la Administración tributaria. En efecto, del contrato surgen, por obra de la ley, obligaciones tributarias a favor del Tesoro público. Los presupuestos de hecho de las obligaciones legales pueden ser voluntarios, como lo es un contrato, pero eso no transmite voluntariedad a la obligación así nacida. La obligación contractual obliga al contratante quia voluit, mientras que la obligación ex lege derivada del contrato obliga quia fecit y el que resulta obligado o beneficiado lo es porque así lo manda la ley. Por lo tanto, no es correcto decir que la Administración tributaria es un tercero en el marco de la relación tributaria.
Sin embargo, es habitual ─como he dicho antes─ considerar a Hacienda como un tercero para liberarla de los efectos tributarios que derivan (ex lege) del contrato y de los negocios entre particulares. Así, por ejemplo, se rechaza el carácter ganancial o privativo de un bien, a pesar de que ambos cónyuges estén de acuerdo sobre su naturaleza; o se califica como liberalidad el incremento retroactivo del precio de un arrendamiento acordado entre dos sociedades anónimas no vinculadas, sin tener en cuenta que está demostrado y admitido que, a partir del pacto, la renta efectivamente pagada es la que han acordado las partes.
En realidad, estos casos en los que se afirma que la Hacienda puede desconocer el pacto inter partes por ser un tercero, no son estipulaciones a favor o en contra de terceros, sino que se trata de un problema de carga de la prueba porque la Administración se niega a aceptar el valor de las declaraciones coincidentes de las partes intervinientes en el contrato. Una cuestión como ésta no puede despacharse con afirmaciones tan simples como que la Administración tributaria es un tercero y los acuerdos de las partes no le obligan. Lo que se debe hacer es averiguar la verdad material para deducir de ella las consecuencias tributarias previstas por la ley.
Generalmente se acude al artículo 105 de la LGT: en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. La aplicación estricta de este precepto deja indefenso al contribuyente en algunas ocasiones, porque muchas relaciones inter privatos se desarrollan informalmente y sin preocuparse de constituir medios probatorios que se puedan esgrimir con fehaciencia ante terceros no intervinientes. No es correcto referirse, en el procedimiento tributario, a la carga de la prueba en el mismo sentido que tiene esta expresión en el proceso, donde rige el principio dispositivo o rogatorio.
La Hacienda pública es algo más que un acreedor actuando con un interés privado meramente recaudatorio, puesto que debe servir con objetividad los intereses generales con pleno sometimiento a la Ley y al Derecho (artículo 97 Constitución Española). Por ello, la función de la Administración en el procedimiento tributario no es la de probar hechos como si se tratase de un proceso civil o contencioso-administrativo, sino la de investigar para descubrir los que sean ignorados por la Administración y comprobar la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios. El procedimiento tributario es un procedimiento inquisitivo y la Administración tiene el deber de aportar al expediente los instrumentos probatorios de hechos alegados por el contribuyente, especialmente si es mucho más fácil o sólo se pueden conseguir mediante el ejercicio de potestades de que el contribuyente carece. En consecuencia, la inactividad de la Administración en fase de comprobación e inspección o la negativa a practicar pruebas que están razonablemente a su alcance y hayan sido propuestas o sugeridas por los interesados, debe redundar en su perjuicio, por incumplimiento de la carga que la ley le impone. El artículo 105 de la LGT no puede ser interpretado al margen e ignorando otros artículos de la misma ley que modulan la distribución de la carga probatoria entre Administración y contribuyente.
