Una de las notas que caracteriza el capital social de las cooperativas es su naturaleza variable. Esta característica puede producir algunos problemas. En concreto, hasta fechas recientes la legislación española contemplaba un derecho de carácter incondicional al socio que cause baja de la cooperativa a que se le reembolse el importe de sus aportaciones sociales. Por tanto, la cooperativa corría el riesgo de ser descapitalizada en el caso de que el importe a reembolsar fuera considerable. Además, la aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera podía motivar que el capital social de las cooperativas fuera considerado recurso ajeno y, con ello, se vería comprometida la solvencia de la empresa. Para hacer frente a estas dificultades las Leyes de cooperativas han establecido algunas medidas.
En los últimos años la economía mundial ha experimentado cambios importantes debido, fundamentalmente, al fenómeno de la globalización y al incremento de las actividades empresariales internacionales. Esta realidad ha puesto de manifiesto la necesidad de que existan instrumentos que permitan comparar los datos financieros de las entidades que operan en diferentes países y, para poder cumplir con este objetivo, se ha considerado necesario avanzar hacia una armonización contable mediante la adopción de unas normas internacionales de contabilidad.
Entre las normas contables que gozan de mayor aceptación en los mercados contables destacan las elaboradas por el International Accounting Standards borrad (IASB) ya que han sido adoptadas por la Unión Europea mediante el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las normas internacionales de contabilidad, más conocido como Reglamento de aplicación de las NIC. Este Reglamento recoge el compromiso de la Unión Europea de adoptar las normas contables emitidas por el IASB y señala las condiciones y requisitos para la adopción, así como el marco y los plazos de aplicación en el ámbito de la Unión. Concretamente, establece que será de aplicación obligatoria para los ejercicios financieros que comiencen a partir del 1 de enero de 2005, en la elaboración de las cuentas consolidadas de las sociedades cuyos valores, en la fecha de cierre del balance, hayan sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro. Asimismo, el Reglamento establece la posibilidad de extender la aplicación de las NIC en la formulación de las cuentas individuales y/o cuentas consolidadas de las sociedades que no coticen, a opción del Estado miembro.
Algunas NIC son adoptadas por medio del Reglamento (CE) Nº 1725/2003 de la Comisión de 29 de septiembre de 2003. Sin embargo, queda pendiente la aprobación definitiva de la NIC 32 relativa a la presentación e información a revelar sobre los instrumentos financieros y la NIC 39 referente al reconocimiento y valoración de los instrumentos financieros, debido a que se considera que las modificaciones que se estudian introducir en estas normas desaconsejan su aprobación en ese momento. Justamente, la NIC 32 contiene las reglas para calificar un instrumento financiero como activo financiero, como pasivo financiero o como instrumento de patrimonio.
La adopción definitiva de esta norma se realiza en el Reglamento (CE) Nº 2237/2004 de la Comisión de 29 de diciembre de 2004. Un pasivo financiero (fondo ajeno) se define como "cualquier pasivo que presente las siguientes formas:
(a) Una obligación contractual:
(i) de entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad…"
La aplicación de la NIC ha suscitado algunas dudas, en especial, respecto de las aportaciones de los socios de las cooperativas al capital social de estas entidades. Por esta razón, se ha adoptado la "Interpretación CINIIF 2: Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos similares", en la que se establecen los criterios para que el capital cooperativo sea considerado como neto, es decir, como recurso propio. Para ello, es necesario que la cooperativa ostente un derecho incondicional para rechazar el reembolso de las aportaciones de los socios al capital; en su defecto, el reembolso debe encontrarse incondicionalmente prohibido por la Ley, las normas o los Estatutos de la entidad. Si aplicamos esta interpretación a la regulación del capital social de las cooperativas españolas podremos concluir que las aportaciones que la integran no pueden ser consideradas recurso propio, sino pasivo financiero (fondo ajeno).
Esta calificación puede repercutir negativamente en la imagen de solvencia de las cooperativas frente a terceros y así lo ha puesto de manifiesto en numerosas ocasiones el sector cooperativo. Por esta razón, en fechas recientes han sido modificadas la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi (mediante la Ley 8/2006, de 1 de diciembre, de Segunda Modificación de la Ley de Cooperativas de Euskadi) y la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas o Ley estatal (mediante la Disposición Adicional cuarta de la Ley 26/2007, de 4 de julio, de reforma y de adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea). En concreto, las reformas introducidas en esta última cuentan con el respaldo de la Confederación Española de la Economía Social (CEPES).
La Ley Foral 14/2006 de Navarra también se ha sumado a esta iniciativa que, básicamente, consiste en la posibilidad de que cada cooperativa prevea la existencia de dos clases de aportaciones: en primer lugar, aportaciones sociales con derecho de reembolso en caso de baja y, en segundo lugar, aportaciones sociales cuyo reembolso puede ser rehusado incondicionalmente por la cooperativa. Las primeras deberán ser contabilizadas como recurso ajeno, mientras que las segundas formarán parte de los recursos propios de la sociedad.
Asimismo, las mencionadas normas ofrecen la posibilidad de que los Estatutos prevean que cuando en un ejercicio económico el importe de la devolución de las aportaciones supere el porcentaje del capital social que en ellos se establezca, los nuevos reembolsos requieran el acuerdo favorable del consejo rector.
Como vemos, la negativa al reembolso de las aportaciones puede ser absoluta o parcial. En virtud de la CINIIF 2, en caso de que la prohibición fuera parcial, será necesario distinguir el importe no rescatable y el importe con derecho de rescate. El primero debe ser considerado patrimonio neto o recurso propio y el segundo pasivo o fondo ajeno.
