La respuesta más corta sería: depende. La Ley 38/2022 introdujo una modificación del apartado uno del artículo 5 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio estableciendo que, por obligación real, pasaban a considerarse situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español, debiendo sustituirse los valores contables de dichos inmuebles por su valor de mercado a efectos de realizar dicho cómputo.
Esta modificación busca gravar por el Impuesto sobre el Patrimonio (y, por extensión ahora por el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas) a aquellas personas físicas no residentes que estuvieran evitando pagar dicho Impuesto mediante una sociedad no residente que fuera la que poseyera los inmuebles en España, puesto que, anteriormente hasta la introducción de esta modificación y en una consulta vinculante tan reciente como la V1947-22 de 13 de septiembre de 2022, la misma Dirección General de Tributos (DGT) exoneraba de tributar en el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real a un ciudadano residente fiscal en Alemania que poseía un inmueble es las Islas Baleares a través de una sociedad no residente.
Pero, tras la entrada en vigor de la modificación realizada, y en una reciente Consulta, la V0107-23, de 1 de febrero de 2022, la Dirección General de Tributos (DGT) ha analizado un supuesto similar en el que, igualmente, un residente fiscal en Alemania que posee el 25% de una sociedad comanditaria alemana que ha realizado una inversión inmobiliaria en España se pregunta si está sometido al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real por dichas participaciones, llegando a la conclusión opuesta.
En este caso, la DGT comienza su análisis indicando que el Convenio para evitar la Doble Imposición entre España y Alemania (CDIAL) sí permite gravar en España la parte del patrimonio del consultante que esté constituida por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.
Por lo que respecta a la normativa interna española, tras la modificación efectuada, también se contempla dicho supuesto. Así pues, siendo el residente fiscal alemán titular de valores representativos de la participación en fondos propios de la sociedad alemana, en el caso de que el bien inmueble situado en España constituya al menos el 50 por ciento del activo de la sociedad, tanto el consultante como el resto de los socios colectivos deberán tributar por el Impuesto sobre el Patrimonio, como sujetos pasivos por obligación real, determinándose la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, siendo deducibles aquellas deudas que estuvieran reflejadas en el balance de la sociedad.
Esta conclusión es extrapolable al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, debido a la remisión de la normativa de dicho impuesto a la del Impuesto sobre el Patrimonio para la determinación de los bienes sometidos a tributación y a su valoración.
A este respecto, es importante señalar que el infortunado no residente que tenga que tributar en España por obligación real por ambos impuestos tributará por el valor total a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio atribuible a sus participaciones, y no únicamente por la parte proporcional atribuible a los inmuebles situados en España, esto es, puede llegar a tributar por el 49,9% de la parte proporcional del Activo que no esté compuesto directa o indirectamente por bienes inmuebles situados en España.
Además, y aunque la actual Ley del Impuesto sobre el Patrimonio establece que los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares, no se establece ninguna disposición para este supuesto de tenencia de inmuebles por una sociedad no residente, lo cual a falta de un criterio administrativo a tal respecto, podría hacer tributar a estos contribuyentes por obligación real exclusivamente en base a la Normativa Estatal.
Debido a lo anterior, como primera conclusión tenemos que la tributación por ambos impuestos por obligación real es posible para el no residente, pero, dependerá de que (de existir) el Convenio para evitar la Doble Imposición entre España y su país de residencia fiscal lo permita.
Por lo anterior, y este respecto, podemos tener tres escenarios posibles:
- Países con lo que no se haya firmado un Convenio para evitar la Doble Imposición o no incluyan en su alcance el Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, España simplemente aplicará su normativa interna sin más limitaciones Como ejemplos de convenios que no incluyen tal previsión, tendríamos el de Estados Unidos, México o nuestro vecino Portugal.
- Países con los que se haya firmado un Convenio para evitar la Doble Imposición en los que expresamente queda España facultada para gravar en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones en sociedades con componente inmobiliario. Tal es el caso de los Convenios existentes con Alemania, Francia, Panamá o Reino Unido, entre otros.
- Países con los que se haya firmado un Convenio que únicamente permite gravar la tenencia directa de bienes inmuebles como los Convenios de Suiza o Argentina, por ejemplo. En estos casos, si España intentará gravar las participaciones ostentadas por los socios personas físicas residentes en estos países, estaría yendo contra las disposiciones de un Convenio internacional que tiene un rango legal superior a la normativa interna.
Lógicamente, en los tres escenarios anteriores, el tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio sería equivalente al que se daría para el Impuesto Temporal de Solidaridad de Grandes Fortunas.
Por tanto, como conclusión y como ya adelantábamos anteriormente, el hecho de que un no residente persona física tenedor directa o indirectamente de un participación en una sociedad extranjera cuyo activo esté compuesto mayoritariamente a valor de mercado por inmuebles situados en territorio español deba tributar en España por obligación real dependerá en última instancia de las disposiciones, en su caso, del Convenio para evitar la Doble Imposición vigente entre España y el país de residencia fiscal del no residente. En cualquier caso, es de esperar que habrá muchos no residentes que, estando obligados por esta modificación, no sean conscientes de ello en el caso de una participación directa, y no digamos en el caso de participaciones indirectas.
