Tal como introducíamos ya hace unos meses en este blog ,y tras mucha expectación, el pasado 22 de diciembre la Comisión Europea publicaba la Propuesta para la Directiva ATAD 3, con la que se persigue la neutralización de la planificación fiscal abusiva a través de sociedades pantalla (o ‘Shell Companies’).
La propuesta de ATAD 3 busca un enfoque armonizado dentro de la UE para la determinación de una substancia suficiente para la aplicación de los beneficios fiscales previstos tanto por las Directivas de la UE, así como CDIs, introduciendo una metodología basada en un sistema de filtros, combinando una serie de parámetros objetivos y subjetivos, para poder determinar si una entidad ha de ser calificada como “Shell Company”.
Sujetos bajo ATAD 3
La Propuesta de Directiva se dirige a la totalidad de las entidades que actúan en el tráfico económico, siempre que sean residentes en un Estado miembro y puedan obtener en el mismo un certificado de residencia fiscal (dicho certificado es el que permite acceder a las ventajas derivadas de Directivas y CDIs).
En este sentido, no se introduce ninguna limitación basada en un umbral mínimo de volumen de negocio, como ocurre con otras Directivas, como por ejemplo la Propuesta de Directiva para asegurar un nivel mínimo de tributación en la UE para grupos multinacionales, publicada en la misma fecha, y sobre la que nuestro compañero Luis en su brillante publicación “El difícil reto de sobrevivir al impuesto mínimo global” nos daba buena cuenta la semana pasada.
Entidades bajo obligación de información
Para determinar si una entidad cualifica como Shell Company o no, se deben realizar una serie de filtros de carácter acumulativo para la acreditación de substancia:
- Primer filtro: Ingresos y composición de activos
El primer filtro supone considerar un doble test relativo a los ingresos y composición de activos de la entidad, cumpliéndose en dos situaciones:
- Si más del 75% de la cifra neta de negocios de la entidad, en los dos años anteriores, no proceden del desarrollo de una actividad económica, sino que son rentas pasivas o “relevant income”.
Se consideran como tal: intereses, regalías, dividendos, rentas derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de la propiedad de bienes muebles e inmuebles, actividades de seguros, bancarias u otras actividades financieras; así como rentas procedentes de servicios que la sociedad hubiera subcontratado a otras empresas asociadas.
- Si la entidad se puede considerar como patrimonial, en el sentido de la Propuesta de ATAD 3, lo que ocurriría asimismo en dos supuestos:
- Si más del 75% del valor contable de sus activos está constituido por inmuebles u otras propiedades de uso personal de alto valor;
- Si más del 75% del valor contable de sus activos está constituido por activos generadores de dividendos.
Asimismo, en este primer filtro de análisis, la propuesta de Directiva propone una serie de exclusiones, aplicables a sociedades cotizadas, las instituciones financieras, las instituciones de inversión colectiva reguladas, las sociedades holding puramente domésticas y aquellas sociedades que tengan más de cinco empleados a tiempo completo que realicen, exclusivamente, las actividades generadoras de ingresos.
- Segundo filtro: Indicadores de substancia mínima
Cumplido alguno de los supuestos del filtro anterior, supone que la entidad considerada preliminarmente como posible Shell Company, debe proporcionar en su declaración anual impositiva de cada año evidencias de substancia:
- Disposición de oficinas de uso exclusivo;
- Titularidad de al menos una cuenta bancaria en la Unión Europea; y
- Contar con, al menos, un director en la misma jurisdicción, o alternativamente, que la mayoría de los empleados son residentes en la jurisdicción de la entidad.
La delimitación practica de dichos requisitos aun requiere de un mayor desarrollo para su efectiva aplicación, lo que probablemente ocurra con la llegada del texto definitivo o transposición por los Estados miembros.
En caso de imposibilidad de ser debidamente acreditados, la entidad sería considerada presuntamente como una Shell Company, análisis que generalmente ha de producirse de año en año.
No obstante, es posible revocar dicha calificación a través la solicitud de una excepción a esta presunción, mediante la aportación de documentación probatoria:
- Evidencia de que su existencia responde a motivos económicos validos;
- Evidencia sobre los perfiles de los empleados, incluyendo su nivel de experiencia, sus poderes de decisión en el conjunto de la organización, su situación en el organigrama, el tipo de contrato, su cualificación y antigüedad.
- Pruebas concretas de que las decisiones relativas a la actividad que genera los ingresos de la sociedad se adoptan en el Estado miembro de su residencia fiscal.
A lo anterior debe sumarse la llamada “exención por ausencia de riesgo fiscal”, aplicable cuando la entidad pueda acreditar que su existencia no implica una reducción en el gravamen del grupo al que pertenece ni el del beneficiario efectivo.
Shell Company: Consecuencias fiscales
Con todo lo anterior, si la entidad en análisis no ha podido evitar la calificación de Shell Company, resultaría entonces de aplicación un conjunto de normas que, en síntesis, obvian la existencia de dicha sociedad a efectos de la aplicación de Directivas de la UE y los CDIs.
En este sentido, la norma persigue el gravamen de los flujos de renta que recibe o paga la entidad y de sus activos, como si la misma no existiera. Se trataría, por tanto, de un régimen similar a los de transparencia fiscal internacional.
- Estado miembro de residencia de la Shell Company
Con el objeto de impedir la aplicación de las ventajas fiscales derivadas de los CDIs y las Directivas UE, se prevé la denegación de la expedición del certificado de residencia fiscal para uso fuera de la jurisdicción del Estado miembro de residencia, o de manera alternativa, se expedirá un certificado con salvedades.
- Resto de Estados miembros
- Inaplicación de los CDIs, así como los arts. 4, 5 y 6 de la Directiva Matriz-Filial y 1 de la Directiva de Intereses y Cánones, en la medida en que lo fueran como consecuencia de la residencia de la Shell Company en aquel Estado miembro.
- La aplicación de un régimen de transparencia fiscal, de manera que los Estados miembros donde residan los accionistas de la Shell Company deben gravar los ingresos percibidos a través de la misma a nivel del impuesto personal de sus socios con arreglo a su legislación nacional y con independencia a la aplicación de los CDIs.
- En cuanto a los rendimientos derivados de bienes inmuebles, el Estado miembro donde se encuentren situados los gravará como si fuesen propiedad de los socios y con arreglo a su legislación nacional, igualmente aplicando un régimen de transparencia y sin beneficios derivados de los CDIs.
Intercambio de información
Se propone, además, un importante intercambio automático de información a nivel de la UE, ya que se informaría incluso acerca de las entidades que hubieran resultado preliminarmente calificadas como Shell Companies en un plazo de 30 días.
Asimismo, existiría la posibilidad por los Estados miembros de solicitar a la jurisdicción de la entidad la realización de una comprobación efectiva, en caso de sospecha de ausencia de substancia suficiente.
Next steps
La Propuesta de ATAD 3 debe ser ratificada por unanimidad de los 27 Estados miembros, lo cual probablemente conlleve cambios a la misma en su configuración actual.
Entre tanto, debe considerarse el riesgo de que las autoridades fiscales de los Estados miembros puedan tener en consideración de forma anticipada algunas de las líneas proyectadas en la propuesta de Directiva en sus actuaciones.
Especialmente resulta de interés en la interpretación que pudieran ofrecer los tribunales españoles en aquellos casos en los que se cuestiona el “beneficiario efectivo” a la luz de las ya bien conocidas Sentencias Danesas, concretamente a la hora de justificar una ausencia de substancia suficiente en la jurisdicción interpuesta. Asimismo, este enfoque podría afectar a un importante numero de procedimientos de inspección en curso.
Una vez la Directiva ATAD 3 sea ratificada, deberá ser objeto de trasposición por los Estados Miembros antes del 30 de junio de 2023, con entrada en vigor el 1 de enero de 2024. A partir de entonces entraría en vigor el régimen sancionador por el cumplimiento de la obligación de información, que según lo previsto deberá incluir sanciones pecuniarias administrativas de al menos el 5 por 100 de la cifra de negocios.
Desde la publicación de la Propuesta de Directiva a finales del año pasado, la interpretación del texto ha tenido una importantísima repercusión internacional, poniéndose en marcha la revisión activa de un gran numero de estructuras a la luz de los requisitos propuestos.
Sin duda, un hot topic para los próximos meses, y a la espera de conocer el texto definitivo.
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