Llega el mes de julio y con él la campaña del impuesto sobre sociedades para la mayor parte de los contribuyentes en España, por lo que resulta imprescindible analizar el encaje de las distintas partidas de ingresos y gastos que conforman el resultado contable que servirá de base imponible. Este análisis, pese a que podría haberse desarrollado durante el cierre del ejercicio en los meses de diciembre o enero, en numerosas ocasiones es relegado a los meses de junio o julio en sede de la propia confección del modelo 200.
Pues bien, de las distintas materias que conforman la partida de gastos de la sociedad en esta recensión, se van a analizar aquellas que hacen referencia a servicios prestados por entidades vinculadas en el contexto de algunas recientes resoluciones de los tribunales. Es más que posible que algún contribuyente encuentre que los criterios aportados por estas sentencias validan o invalidan las políticas de precios de transferencia seguidas en el seno de su grupo respecto a lo que venía siendo la práctica habitual en años anteriores.
Criterios generales de deducibilidad de servicios intragrupo
Antes de analizar estos criterios es preciso recordar que el gran axioma que rige las operaciones entre partes vinculadas es el de la valoración por su valor normal de mercado. Esta idea es ya una vieja conocida de la ley del impuesto sobre sociedades y sirve de pretexto en numerosas ocasiones para el ajuste de valor en sede de procedimientos de inspección.
Adicionalmente, la ley impone la necesidad a los servicios intragrupo de “producir una ventaja o utilidad a su destinatario”. No obstante, la propia Audiencia Nacional estableció en septiembre de 2021 en su sentencia 3848/2021 que para que proceda la deducibilidad de los servicios entre entidades vinculadas es preciso que concurran las siguientes circunstancias:
- “Que estos hayan sido prestados de forma efectiva,
- que esté especificada su naturaleza y unos métodos racionales, en su caso, de distribución de los gastos,
- que produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a la receptora,
- que estén contabilizados e imputados correctamente, y
- que tengan correlación con los ingresos”.
Deducibilidad de gastos intragrupo sin contrato
Se abría el año 2022 con la publicación de una sentencia de la Audiencia Nacional, concretamente del día 25 de enero, en la que se debatían la deducibilidad de dos tipos de gastos en sede de una filial en España de un grupo multinacional. La primera tipología de gastos que cuestiona la inspección está relacionada con gastos de gestión estratégica del negocio que le presta al contribuyente español una entidad vinculada desde Portugal. Tales servicios aparentemente son prestados sin mediar contratos entre las partes y sin que se pueda deducir una justificación clara del objeto, la necesidad y la utilidad de tales servicios para la entidad en España.
Respecto a estos servicios, considera la Audiencia Nacional que el esfuerzo probatorio, por el hecho de carecer de contrato, debe ser mayor respecto de los casos en que existen documentación probatoria suficiente. Por ello, considera que el criterio mantenido por la inspección de rechazar la deducibilidad de estos gastos es correcto en la medida en que no considera justificada la realidad de tales servicios.
Es decir, ante servicios intragrupo prestados en ausencia de contratos y con un soporte justificativo (facturas, albaranes, etc.) limitado, es posible que esté en riesgo la deducibilidad de tales gastos en sede de la entidad receptora del servicio.
Concepto de costes del accionista
En esta misma sentencia, se dirime otra cuestión relevante para los grupos multinacionales como es la del concepto de coste del accionista introducido por las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia. En el caso resuelto, la Inspección considera que unos servicios relacionados con unos estudios de mercado en España que contrató la matriz del grupo y refacturó a la filial española no son deducibles por considerarse coste del accionista. Cabe recordar que la OCDE define los costes del accionista en el párrafo 7.9 en relación con costes contratados por la matriz y por los que las filiales no estarían dispuestas a pagar si fueran entidades independientes por no necesitarlos.
Pues bien, sobre este tipo de costes considera la Audiencia Nacional que la aplicación de tal concepto debe hacerse en un sentido restrictivo y que, si tales servicios tienen una relevancia significativa con la labor de la entidad en España, deberán considerarse como servicios intragrupo y no como costes del accionista.
Por tanto, cabe concluir que nos encontraremos ante costes del accionista no deducibles en sede de filiales en España únicamente cuando sean gastos que dicha filial no necesite y no habría contratado a una entidad independiente. Es decir, la aplicación del concepto coste del accionista se restringe de un modo claro.
Gastos por servicios de la casa matriz extranjera
Recientemente, en sentencia del pasado 25 de abril, la Audiencia Nacional otra vez ha entrado a resolver dos cuestiones relevantes en esta materia. Concretamente, la sentencia 1769/2022 resuelve, en primer lugar, la deducibilidad de unos costes que la matriz imputa a su EP en España en concepto de servicios del departamento de contabilidad. Consideraba la Administración que tales servicios únicamente serán deducibles en la proporción que se corresponda con el coste que tales servicios supondrían en España. En ese sentido, no permite la deducibilidad íntegra de costes de salarios del equipo contable radicado en Alemania ya que allí son superiores. Decía la sentencia que lo contrario supondría “trasladar al establecimiento permanente unos costes que realmente no le corresponden y que lo harían antieconómico (rentabilidades bajas o negativas)”.
Parece que el Tribunal considera que el valor normal de mercado en este caso ha de ser el del mercado concreto donde opera el EP, entiendo este como el mercado español exclusivamente. Es decir, para la deducibilidad de gastos por servicios prestados por personal radicado en otros países, es posible que la Inspección pueda considerar que si los salarios son más altos allí la deducibilidad se limite a lo que correspondería en España por tales funciones. Un criterio que sin duda atenta contra la naturaleza de los grupos multinacionales en un mercado global e interconectado pero que puede merecer una reflexión si se da el caso.
Sobre la correlación de gastos e ingresos
Esta última sentencia aporta también otro criterio a considerar, que es el relativo a la necesaria correlación entre gastos e ingresos y a la prueba de esta. En concreto, en el caso la filial en España parece que se había hecho cargo de una parte del negocio y, por tanto, de sus ingresos y gastos. Sin embargo, considera respecto de los gastos que por carecer de contrato y de facturas no se puede acreditar su efectividad y su realidad pese a que la sucursal en España había integrado los ingresos de esta actividad.
Esta resolución, como puede verse, va un paso más allá de la citada anteriormente en relación con la deducibilidad de gastos sin contrato ya que cabría entenderse que se está integrando un negocio o actividad en su conjunto con sus ingresos y sus gastos correlativos. Sin embargo, el Tribunal avala el criterio de la Inspección y no considera que no hay “actividad probatoria que acreditara de forma concreta y rigurosa la realidad de los servicios facturados y su vinculación a la actividad de la sucursal en España”.
Es decir, no basta con asumir un negocio o actividad con sus ingresos para poder considerar deducibles sus gastos correlativos si no se acompaña todo ello de contratos, facturas y cualesquiera otros documentos que acrediten la realidad de los servicios y su ventaja o utilidad para el contribuyente que los soporta.
Estos son algunos de los criterios más relevantes que han sido aportados por la jurisprudencia, en este caso de la Audiencia Nacional, en los últimos meses y en el contexto de la deducibilidad de los servicios intragrupo. Algunos de ellos pueden poner en duda a más de un grupo multinacional y, para evitar posibles sustos en futuras inspecciones, hacerles plantear alguna acción concreta sobre las problemáticas aquí enunciadas. Soluciones que podrían pasar por documentar las operaciones, elaborar contratos o, en último término, proponer como ajuste positivo permanente a la base imponible el importe de tales gastos excluyendo así su deducibilidad.
