Huelga decir que la crisis sanitaria provocada por la Covid-19 ha forzado a la sociedad a enfrentarse a una realidad antes imprevista. Personas, compañías y Administraciones han tenido que enfrentarse a la situación en circunstancias extraordinarias, caracterizadas por una parálisis de la economía que resulta de la incertidumbre y las restricciones al normal funcionamiento de las personas.
Es precisamente en la resaca de las normas de restricción al movimiento de las personas donde podemos encontrar una patente falta de seguridad jurídica y previsible litigiosidad en materia tributaria: la crisis sanitaria ha suspendido viajes internacionales, ha provocado el establecimiento de vetos a la entrada de ciudadanos residentes fuera de la Unión Europea, ha obligado a ciudadanos a guardar largas cuarentenas o, en el peor de los casos, se han dado ingresos hospitalarios. Y ello afecta directamente a la determinación de la residencia fiscal de los contribuyentes.
Las reglas definitorias de la residencia fiscal atienden principalmente a la presencia en un determinado territorio: así, nuestra normativa doméstica, por ejemplo, atrae la residencia a aquel ciudadano que durante un año natural esté más de 183 días en el país. Ello provoca que necesariamente cualquier persona que tenga periodos de estancia en el extranjero deba llevar una correcta planificación de su presencia en cada uno de los distintos países en los que se encuentre. Pues bien, resulta evidente que las situaciones acontecidas durante la crisis sanitaria podrían afectar a esa correcta planificación.
¿Cómo hay que actuar en estos casos? ¿Deben los días de estancia por causas de fuerza mayor en un país en el que no se reside habitualmente afectar a la determinación de la residencia? La contestación a esta incógnita, lejos de ser clara, podría dar lugar previsiblemente a efectos no pretendidos por las normas fiscales.
En opinión del Secretariado General de la OCDE conviene que las Administraciones Tributarias tengan en cuenta las circunstancias excepcionales acontecidas durante la crisis sanitaria y realicen sus test de residencia atendiendo a periodos más extensos que los previstos por la normativa. En este sentido, la OCDE insta a los países miembros a través del paper “Analysis of Tax Treaties and the Impact of the Covid-19” a adoptar buenas prácticas tributarias, flexibilizando sus criterios de residencia al objeto de que la limitación a la movilidad asociada a la crisis sanitaria no falsee el estatus de residencia fiscal de los contribuyentes que se han visto afectado por ello.
En la misma línea, el soft-law OCDE hace referencia, aun someramente, a este tipo de circunstancias. En concreto, los Comentarios al Modelo de Convenio OCDE establecen, en referencia a la imposición sobre las rentas del trabajo dependiente, que no se deberían tener en cuenta los días que una persona pudiera estar en un país forzosamente por causa de enfermedad.
Sin embargo, en el ámbito doméstico, nuestra Administración Tributaria no ha adoptado medida alguna al respecto y, hasta la fecha, ha omitido cualquier pronunciamiento en referencia a este particular. Lo cual produce, indeseablemente, una situación de incertidumbre juridica para aquellos ciudadanos no residentes que han transcurrido en España más días de los previstos como consecuencia de las medidas derivadas del Estado de Alarma impuesto por el Gobierno español.
En este contexto adquiere especial relevancia el criterio establecido por la Dirección General de Tributos, a través de la contestación a la consulta V2516-15, que, alejándose de la tesis OCDE, consideró residente fiscal en España a un ciudadano que como consecuencia de una estancia hospitalaria de larga duración permaneció en España más de 183 días. En sentido contrario, jurisprudencia menor del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, en Sentencia de 24 de septiembre de 2018, resolvió en sentido favorable al contribuyente en un caso en el que un contribuyente no residente permaneció más de 183 días en el territorio para atender circunstancias familiares. Es decir, nos vemos inmersos en un contexto de incertidumbre poco deseable para los obligados tributarios.
Finalmente, la Dirección General de Tributos ha determinado su criterio en relación con el cómputo de los días pasados en España durante el Estado de Alarma, por medio de la consulta V1983-20, de 17 de junio de 2020, señalando que los días pasados en España por los contribuyentes, que no eran residentes fiscales en España, debido al Estado de Alarma deben ser computados a los efectos de determinar la posible residencia fiscal en España durante el ejercicio 2020.
En el ámbito de la imposición societaria, también nos podremos enfrentar a este tipo de circunstancias de las que conviene huir: es sabido que la “sede de dirección efectiva” determina la residencia fiscal de las compañías, siendo generalmente aceptado por la Administración que la misma se corresponde con aquel lugar donde se reúne el órgano de administración de la compañía para tomar las decisiones más trascendentales para el devenir de la actividad de la compañía. Por ello, es un hecho que determinadas empresas se han tenido que enfrentar a especiales dificultades para la celebración de sus consejos.
En definitiva, cabe concluir la crisis sanitaria supone un reto importante para tanto para compañías multinacionales como para personas desplazadas, siendo deseable que encuentren a la Administración de su lado para poder gozar de seguridad jurídica en situaciones complejas como la presente.
