El Real Decreto-ley 8/2014, de 4 de julio, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia, introduce medidas tributarias importantísimas para quienes, por no poder afrontar la deuda contraída con una entidad financiera para la adquisición de su vivienda habitual, hubieran tenido que acordar su dación en pago o hubieran sufrido la ejecución hipotecaria sobre el inmueble. Hasta la fecha, quien afrontase un trance así debía además tributar por el incremento de valor que hubiera experimentado la vivienda desde su adquisición hasta su salida de la esfera patrimonial tras la dación en pago o la subasta. Este incremento de valor está sujeto al IRPF (como ganancia patrimonial) y también al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).
Aunque gravar esa renta es coherente con la configuración general de ambos tributos, el hecho de que el evento desencadenante fuera la pérdida de la vivienda habitual (reflejo una situación económica marcadamente negativa) atrajo numerosas críticas. El Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, ya introdujo medidas para suprimir la carga impositiva en algunos casos de dación en pago. Sin embargo, su aplicación se limitó a familias por debajo de un "umbral de exclusión" definido a partir de criterios de renta máxima y patrimonio muy estrictos y ha resultado insuficiente. Por eso, el Real Decreto-Ley 8/2014 introduce una nueva regulación con un carácter mucho más general y que tiene efectos retroactivos para todos los ejercicios y hechos imponibles no prescritos.
El nuevo decreto-ley declara exenta la plusvalía en el IRPF (artículo 122.1 del Real Decreto-Ley 8/2014, que introduce una nueva letra d) en el artículo 33.4 de la Ley del IRPF) y en el IIVTNU (artículo 123 del Real Decreto-Ley, que introduce una letra c) en el artículo 105.1 de la Ley de Haciendas Locales).
Como hemos anticipado, el alcance de la nueva normativa es mucho mayor. En primer lugar, se aplica no sólo a los supuestos de dación en pago, sino también a la transmisión de la vivienda como consecuencia de ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.
En segundo lugar, el ámbito subjetivo también se amplía. El prestamista podrá ser cualquier entidad de crédito u entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios. Al deudor o a su garante sólo se le exige que el inmueble transmitido fuese su vivienda habitual, que estuviera gravado con una hipoteca que garantizase la deuda impagada (no se exige que el crédito se hubiera solicitado para la adquisición de la vivienda) y que no dispusiera de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda. Es importante subrayar que, en todos estos casos, la exención alcanza a hipotecantes no deudores que perdieran su vivienda, siempre que esta se hubiera aportado como garantía hipotecaria (no, por ejemplo, en el caso de avalistas no hipotecados que acordaran su entrega como forma de saldar la deuda).
La exigencia de que no se dispusiera de bienes o derechos para satisfacer la deuda implica que la exención sólo se aplicará en aquellos casos (que son mayoría) en que el deudor no haya podido asumir el pago; y no en aquellos en los que, pudiendo pagar, haya decido no hacerlo. Curiosamente, en este aspecto divergen las regulaciones en IRPF y en IIVTNU. En el IRPF se exige que el deudor (o el garante del deudor, si es este quien pierde la vivienda) no tenga ingresos o bienes suficientes, mientras que en el IIVTNU se tienen en cuenta también los de "cualquier otro miembro de su unidad familiar", concepto que se define por remisión a la normativa del IRPF. Desde luego, resulta extraña una divergencia así en dos preceptos introducidos al mismo tiempo y que persiguen un objetivo equivalente, pero la prohibición de analogía del artículo 14 LGT nos impide homogeneizar el tratamiento fiscal de uno y otro supuesto. Así, si una persona adquiere una vivienda con financiación ajena y posteriormente contrae matrimonio sin modificar la titularidad del inmueble ni la escritura de préstamo hipotecario, su cónyuge se tendrá en cuenta a efectos del IIVTNU (porque formará parte de la unidad familiar) pero no del IRPF, salvo que la deuda se esté pagando con dinero ganancial (en cuyo caso, tal y como afirma la STS de 31 de octubre de 1989, la vivienda sería en parte ganancial y el cónyuge también sería propietario, que es el término que emplea el nuevo artículo 33.4.d) de la Ley del IRPF). En los casos, habituales, en los que un matrimonio sea copropietario de la vivienda habitual y codeudor en el préstamo hipotecario, o cuando nos encontremos ante familias monoparentales, la única diferencia relevante es que el IITVNU incluirá a los hijos menores o los incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada. Por último, extrañamente, la pareja de hecho legalmente inscrita queda equiparada al matrimonio pero sólo a efectos de la exención en el IITVNU.
Existe aún otra diferencia, ya que a efectos del IIVTNU se considerará vivienda habitual aquella en la que haya figurado empadronado el contribuyente de forma ininterrumpida durante los dos años anteriores a la transmisión, o desde el momento de la adquisición si dicho plazo fuese inferior a los dos años. En el IRPF, según el artículo 41 bis del Reglamento (aunque no es directamente aplicable) este plazo son tres años, salvo que haya "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio". Evidentemente, el abandono de la vivienda tras la dación en pago o la ejecución hipotecaria debe entenderse incluido en este concepto, más aún cuando la exención sólo se aplica si el pago de la deuda resultaba imposible atendiendo a la situación económica del deudor. En la práctica, puesto que en el caso de dación en pago o la ejecución hipotecaria podremos ignorar el tiempo efectivo que se haya habitado la vivienda, los regímenes son asimilables, con la salvedad de que en el IRPF no se exige expresamente el empadronamiento.
La modificación normativa se aplica con carácter retroactivo para todos los ejercicios o hechos imponibles no prescritos: en el caso del IRPF, esto implica todos los ejercicios desde 2010 inclusive; en el caso del IIVTNU, habrá que estar a la fecha específica en que se hubiera producido la operación, teniendo en cuenta que el plazo de prescripción comienza a contar al día siguiente tras la finalización del plazo de declaración, que son treinta días hábiles desde el devengo (el cual, a su vez, coincidirá con la fecha de otorgamiento de la escritura pública que contenga la dación en pago o, en el caso de subasta, con la fecha del auto o providencia en el que se apruebe el remate).
El contribuyente persona física que hubiera tributado por la plusvalía en el IRPF o IIVTNU en relación a un período o hecho imponible no prescrito tiene derecho a solicitar una devolución de ingresos indebidos, al amparo de los artículos 32 y 221 LGT y 14 a 20 del Reglamento General de Revisión. Como consecuencia de la aplicación retroactiva de la nueva norma, los ingresos realizados en su momento pasan a ser indebidos de manera sobrevenida: es la misma solución que se aplica en caso de nulidad de una ley (con efectos ex tunc) o del reconocimiento con carácter retroactivo de un beneficio fiscal rogado. Además, de acuerdo con el artículo 32.2 LGT, la Administración deberá abonar el interés de demora correspondiente, incluso aunque el obligado tributario no lo solicitase expresamente. Este interés se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
Finalmente, en el caso de procedimientos de aplicación de los tributos en curso que tengan como objeto requerir al contribuyente el pago de cualquier cantidad por estos conceptos, la Administración, de oficio, deberá dictar acto administrativo acordando el archivo de las actuaciones por desaparición sobrevenida del objeto del procedimiento (artículo 42.1 de la Ley 30/1992).
