El Real Decreto-ley 3/2016 introdujo medidas muy gravosas para las empresas, con el único objetivo declarado de aumentar la recaudación: la limitación a la compensación de bases imponibles negativas, la reversión obligatoria por quintas partes de los deterioros de cartera deducibles, la eliminación de la deducibilidad de las rentas negativas generadas en la transmisión de participaciones cualificadas y de establecimientos permanentes, y la imposibilidad de aplazar ciertas deudas tributarias.
Sin embargo, el instrumento legislativo escogido (el Real Decreto-ley) parece inadecuado para regular dichas materias, en la medida en la que afecta al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que anuncia el artículo 31.1 de la CE[1]. Por tanto, un contribuyente que hubiera visto aumentada su cuota tributaria a consecuencia de la entrada en vigor de este RD-l, podría solicitar la rectificación de su autoliquidación y la devolución de los ingresos que fueron indebidamente realizados al Tesoro Público.
El problema que esta vía de impugnación plantea es que, según la teoría clásica mantenida por el TS[2] y el TEAC[3], se interrumpiría la facultad de la Administración de liquidar la deuda tributaria respecto a ese ejercicio. Esta interrupción también la provocarían los actos que se producirían tanto en el procedimiento de ingresos indebidos, como en las respectivas impugnaciones si la AEAT deniega el derecho la devolución. En consecuencia, el contribuyente vería como su Impuesto sobre Sociedades no prescribiría hasta pasados muchos años, con lo que la Administración podría realizar una comprobación durante un tiempo muy superior al periodo ordinario de prescripción, que es de cuatro años.
Para sortear este inconveniente, se ha planteado una vía alternativa que posibilitaría obtener lo pagado de más por la normativa introducida por el RD-l 3/2016. Esta vía consistiría en interponer, directamente, recurso contencioso-administrativo contra la Orden Ministerial que aprueba los modelos 200 y 220, mediante los que se autoliquida el Impuesto sobre Sociedades (régimen individual y consolidado). El argumento, sería que el RD-l 3/2016 introduce ciertas disposiciones que obligan a consignar determinados importes en las casillas del modelo. Dichas casillas provocarían, a la postre, que el importe a pagar el contribuyente fuera superior. Por tanto, determinar si el RD-l 3/2016 es inconstitucional resultaría fundamental para concluir si las casillas en las que se han de hacer constar dichos importes son correctas o no.
Con este argumento se impugnó la Orden HFP/399/2017, que aprobaba los modelos 200 y 220 para el ejercicio 2016. A raíz de dicha impugnación, como ya decíamos en un artículo anterior[4], la Audiencia Nacional planteó cuestión de inconstitucionalidad en relación con ciertas partes del RD-l 3/2016, mediante Auto de 23 de marzo de 2021.
Desde entonces, las órdenes por las que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades se han ido impugnando, de forma sistemática, mediante la interposición de recursos contencioso-administrativos[5]. Siguiendo esta tendencia, el pasado 18 de octubre se publicaba en el BOE, que Naturgy había recurrido la Orden que aprobaba los modelos de autoliquidación para 2020[6]. A esta impugnación, al parecer, se unieron el Banco Santander, Suez Spain, Cirsa y MRW[7].
Como vemos, muchas entidades están sumándose a esta vía de recurso, mediante la impugnación de los modelos tributarios, con la esperanza de obtener las devoluciones de los importes que pagaron de más por aplicación del RD-l 3/2016. La Audiencia Nacional ya ha validado que, mediante este método, es posible cuestionar la constitucionalidad del RD-l. Falta por ver si, en caso de ser apreciada la inconstitucionalidad de la norma, esta forma de impugnación permite a las empresas recuperar la tributación excesiva soportada.
Si esto es así, podría formarse una nueva manera de obtener devoluciones a consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de la normativa tributaria, que permitiría recuperar los importes abonados de más, sin interrumpir la prescripción de los ejercicios correspondientes al pago efectuado, y que no alertaría a los órganos de comprobación de la AEAT, en la medida en la que el proceso se seguiría íntegramente en vía judicial.
Ello provocaría un efecto directo, muy notable sobre las arcas públicas, debido al gran impacto económico que el RD-l 3/2016 tuvo en los ingresos tributarios. Pero provocaría también, un efecto indirecto, que sería la validación de este procedimiento para obtener devoluciones tributarias, con las enormes ventajas comentadas. Ello podría ser interesante, no únicamente para las entidades afectadas por este RD-l, sino para los contribuyentes en su conjunto, así como los profesionales que los asesoran.
También podría provocar, desde el ámbito de la Administración Tributaria, un descenso de la actividad normativa de aprobación de modelos tributarios, pues con cada nueva aprobación de órdenes ministeriales se ofrecería a los interesados un nuevo plazo para interponer recursos contenciosos administrativos que, de otra forma, quizá no pudieran interponer.
En definitiva, si esta vía de impugnación se homologa por los órganos jurisdiccionales, conllevará numerosos efectos en sede de los contribuyentes, los profesionales y la Administración.
[1] Como es sabido, el TC ya tuvo oportunidad de pronunciarse sobre esta cuestión, entre otras, en la STC 78/2020, de 1 de julio (REC 1021/2019 y ponente Juan Antonio Xiol Ríos). En dicha Sentencia, declaró que el Real Decreto-ley 2/2016 era inconstitucional por haber introducido un pago mínimo en el Impuesto sobre Sociedades, que se hacía depender del resultado contable. Esta inconstitucionalidad se fundamentó en que el instrumento legislativo empleado era inadecuado por afectar al deber de contribuir del artículo 31.1 de la CE. La misma suerte parece que correrá el RD-l 3/2016.
[2] SSTS de 6 de noviembre de 2008 (REC 1012/2006 y ponente Ángel Aguallo Avilés), de 16 de julio de 2009 (REC 1019/2006 y ponente Ángel Aguallo Avilés) e igualmente de 16 de julio de 2009 (REC 1015/2006 y ponente Ángel Aguallo Avilés).
[3] Resolución del TEAC de 23 de julio de 2009 (REC 8232/2008).
[4]ROBLES ÁLVAREZ, P. La cuestión de inconstitucionalidad sobre el RD-l 3/2016: el ‘qué’ y el ‘cómo’ de un Auto con muchos matices. Consultado el 22 de octubre de 2021. Recuperado de: https://www.legaltoday.com/practica-juridica/derecho-fiscal/fiscal/la-cuestion-de-inconstitucionalidad-sobre-el-rd-l-3-2016-el-que-y-el-como-de-un-auto-con-muchos-matices-2021-07-14/
[5] La Orden HFP/399/2017, que aprobaba los modelos para 2016, fue impugnada por ALTER, S.L. BOE núm. 165, de 12 de junio de 2020, página 39674. Consultado el 22 de octubre de 2021. Recuperado de: https://www.boe.es/diario_boe/txt.php?id=BOE-A-2020-6051.
La orden HAC/554/2019, que aprobaba los modelos para 2018, fue impugnada por Cirsa Gaming Corporation, S.A. BOE núm. 212, de 4 de septiembre de 2019, página 95791. Consultado el 22 de octubre de 2021. Recuperado de: https://www.boe.es/diario_boe/txt.php?id=BOE-A-2019-12732
La orden HAC/565/2020, que aprobaba los modelos de 2019, fue impugnada por Agrolimen, S.A. BOE núm. 261, de 2 de octubre de 2020, página 83712. Consultado el 22 de octubre de 2021. Recuperado de: https://www.boe.es/boe/dias/2020/10/02/pdfs/BOE-A-2020-11657.pdf
[6] La Orden HAC/560/2021, por la que se aprobaban los modelos para 2020, fue impugnada por Naturgy Energy Group, S.A. BOE núm. 249, de 18 de octubre de 2021, página 127121. Consultado el 22 de octubre de 2021. Recuperado de: https://www.boe.es/boe/dias/2021/10/18/pdfs/BOE-A-2021-16942.pdf
[7] Santander, Naturgy, Suez, Cirsa y MRW recurren la orden que aprueba los modelos de declaración de Sociedades. Consultado el 22 de octubre de 2021. Recuperado de: https://www.europapress.es/economia/fiscal-00347/noticia-santander-naturgy-suez-cirsa-mrw-recurren-nuevos-modelos-declaracion-sociedades-20211018134112.html
