Recientemente se han dado a conocer los planes del Gobierno, o de al menos de una parte de este, de crear un “nuevo delito fiscal por repercusión de impuestos”. Estas fueron las palabras que utilizó la Ministra de Derechos Sociales y Agenda 2030 del Gobierno de España, Ione Belarra. Además, anunció tipos agravados para empresas de sectores estratégicos en aras de la defensa del interés general y de la ciudadanía.
Pues bien, dejando de lado el ruido mediático y la intencionalidad política que siempre conllevan este tipo de declaraciones, es preciso analizar brevemente el encaje de este nuevo tipo delictivo en nuestro sistema fiscal y en nuestro Código Penal. La pretendida medida se circunscribe como un mecanismo de defensa frente a la posibilidad de que las compañías eléctricas o la banca incorporen a sus tarifas el coste de los nuevos impuestos a sendos sectores que el ejecutivo tiene previsto incorporar, según ha anunciado también en los últimos días.
La citada “repercusión” de estos impuestos es comúnmente entendida como el incremento del precio de los servicios prestados por estas compañías como consecuencia de estos nuevos costes de cara a mantener un cierto margen de beneficio en su actividad. Es conocido también que el resultado de las empresas en su actividad se forma por la diferencia entre ingresos y gastos y que si se aumenta el gasto se suele aumentar el ingreso, vía aumento de precio a ser posible, para mantener el beneficio.
En este contexto, cabe preguntarse cómo y dónde va a encajar este nuevo delito fiscal y cuál debería ser su relación con el sistema fiscal. Una opción previa a considerar podría ser la de negar la deducibilidad de tales impuestos de nueva creación como paso anterior a la punibilidad de la repercusión.
¿Se puede negar la deducibilidad de los nuevos impuestos?
Cabría plantear aquí, por tanto, la posibilidad de que no se permita la deducibilidad del gasto de tal impuesto como mecanismo. En la actualidad, el régimen general de deducibilidad de tributos, en general, en el Impuesto sobre Sociedades sigue la regla de que todo tributo que tenga la consideración de gasto contable deberá serlo también a efectos fiscales.
Sin embargo, la Ley del Impuesto sobre Sociedades únicamente regula dos situaciones en las que el gasto derivado de un impuesto no es deducible. En primer lugar, el artículo 15.b) de dicha ley introduce la no deducibilidad del gasto derivado de la contabilización el propio impuesto ni los ingresos que de esta pudieran derivar. En segundo lugar, cabe citar la reforma introducida por el Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, por el que se modificó la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). Por obra de esta modificación se añadió la letra m) del artículo 15 que negaba la posibilidad de deducir la deuda tributaria derivada del ITPAJD para evitar que los bancos pudieran deducir en su impuesto sobre sociedades el gasto originado por tal impuesto. Cabe citar que la justificación que el preámbulo de esta norma hizo de la medida fue ciertamente vaga al indicar que “en tanto no se revise con carácter general el régimen jurídico del Impuesto sobre Sociedades, se añade una Disposición Final Primera que realiza ajustes en dicho impuesto vinculados a lo regulado en este real decreto-ley”.
Esta segunda excepción se gestó a raíz de la polémica acaecida en los meses de octubre y noviembre del año 2018, cuando el Tribunal Supremo sentenció inicialmente que el sujeto pasivo del ITPAJD en su modalidad AJD por documentos notariales debía ser el prestamista, es decir, los bancos, para, posteriormente, rectificar dicho criterio para volver a dejar como sujeto pasivo al prestatario. En este contexto y dado el enorme revuelo que causó esta actuación del TS, el Gobierno decidió llevar a cabo tal modificación normativa.
¿Qué implicó esta modificación? Básicamente, que los bancos que concedan hipotecas deban pagar este impuesto y no puedan deducírselo en su IS debiendo, por tanto, realizar los ajustes a la base imponible donde sí que aparecerá tal impuesto debidamente contabilizado como gasto. Sin embargo, nada obsta a estas entidades a incorporar el coste de dicho impuesto al precio de sus préstamos, es decir, a incrementar, llegado el caso, el tipo de interés para mantener una rentabilidad concreta. De hecho, la imposibilidad de practicar la deducción de tal impuesto en su liquidación del IS podría conllevar que, ante el aumento de la base imponible y, por tanto, de la cuota a pagar; resulte más necesario aún, si cabe, aumentar los tipos de interés.
Por tanto, pese a lo tremendamente básico de este análisis, no parece que resulte una medida interesante la de no permitir su deducibilidad, sino que ha quedado probada su ineficacia como mecanismo de control de los precios frente a un incremento de la tributación de determinadas empresas.
Entonces, cabe plantearse directamente la creación de una nueva figura de delito contra la Hacienda Pública por añadidura al actualmente regulado en el artículo 305 del Código Penal. Es este delito el que se conoce vulgarmente como “delito fiscal” y al que cabe entender que se estaba refiriendo la representante del Gobierno antecitada.
¿Puede considerarse delito la repercusión de un impuesto entendida como la incorporación al precio del bien o servicio el coste de tal impuesto?
En su configuración actual, el delito fiscal precisa, entre otras cosas, de una defraudación a la Hacienda Pública que conlleva eludir el pago de tributos, de distintas maneras, por importe superior a 120.000€. Aparentemente, no parece que la conducta descrita por el Gobierno planteé una conducta defraudatoria. De hecho, resulta muy probable que estas empresas vayan a ingresar mayores impuestos a las arcas estatales por vía del nuevo impuesto, en primer lugar, y por vía de unos mayores ingresos en IVA e IS, en segundo lugar.
Cabe preguntarse, por tanto, si esta nueva figura de delito fiscal va a basar su reproche penal en una conducta que no comporte una defraudación a la Hacienda Pública con la complicación que ello conllevaría desde el punto de vista del derecho penal. Plantear un nuevo delito fiscal en una conducta que, pese a que, como dice el Gobierno, hipotéticamente pueda atentar contra el “interés general”, no conlleva defraudación alguna; no parece la mejor solución. Menos aun teniendo en cuenta que, a priori, tampoco se ha planteado negar la deducción de dicho gasto en sede del impuesto sobre sociedades ya que, como se ha visto, no es una solución eficaz.
¿Podría penarse una conducta en el orden penal que no constituye una infracción de tipo administrativa? No parece una solución técnicamente viable y que puede que tampoco tenga encaje en los principios constitucionales que rigen el derecho penal. Entre otros, cabe plantearse su cabida en el principio de legalidad, que constituye uno de los más elementales principios del derecho penal y que podría verse seriamente comprometido en la medida en que se podría llegar a sancionar penalmente una conducta correcta presumiblemente en el plano tributario. Es decir, podría no ser suficiente el mero hecho de regular una conducta, la de repercusión del impuesto, en el Código Penal si no está sancionando una conducta previamente declarada ilícita en el derecho tributario. Peor encaje aún podría tener la consideración del tipo agravado de este delito que parece enfocado a contribuyentes de “sectores estratégicos”. Un término de muy difícil definición que conllevaría elaborar una suerte de censo de posibles sujetos que, por su actividad, mercado o clientela, pueden ser susceptibles de recalar en el tipo agravado.
En definitiva, pese a que el papel lo aguanta todo, y las declaraciones políticas aún más, es preciso abordar la cuestión con la serenidad que exige todo proceso legislativo, entendido como la expresión de una cámara y no de un Gobierno, debe conllevar. El límite a los precios en determinados servicios “estratégicos” como parecen ser banca o energía, pese a ser un objetivo aparentemente loable, no debe abordarse a la ligera ni comprometer la seguridad jurídica en el ámbito penal ni tributario, aunque a que a efectos estrictamente recaudatorios pueda parecer la mejor solución.
