Hace unas semanas se dio a conocer el Auto de la Audiencia Nacional, de 23 de marzo de 2021, por el que se planteaba cuestión de inconstitucionalidad sobre el Real Decreto-ley 3/2016, que introdujo medidas tan conocidas como la limitación a la compensación de bases imponibles negativas, la reversión obligatoria por quintas partes de los deterioros de cartera deducibles, la eliminación de la deducibilidad de las rentas negativas generadas en la transmisión de participaciones cualificadas y de establecimientos permanentes, y la imposibilidad de aplazar ciertas deudas tributarias.
Sin embargo, la inconstitucionalidad del RDL 3/2016 no se plantea del instrumento legislativo en su conjunto, sino únicamente en relación con alguna de sus partes. Asimismo, la forma de impugnación escogida por la demandante abre un interesante debate acerca de los efectos que una impugnación al amparo de esta planteada inconstitucionalidad pueda tener sobre la prescripción de las autoliquidaciones tributarias realizadas por los contribuyentes. Este artículo tiene como objetivo presentar el estado de la cuestión en relación a estas dos materias.
En primer lugar, hemos de subrayar que el RD-l 3/2016 no tenía como objeto la modificación únicamente el Impuesto sobre Sociedades, sino también, y en lo que en materia tributaria se refiere, dos impuestos especiales (sobre el alcohol y bebidas alcohólicas, y sobre las labores del tabaco), y, sobre todo, el régimen de aplazamiento de ciertas deudas tributaras: las retenciones e ingresos a cuenta, los tributos repercutidos (IVA), y los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades; deudas todas ellas que pasaron a ser inaplazables y cuya solicitud de aplazamiento pasó a ser contestada, a partir de ese momento, con una inadmisión -y no con una denegación, como hasta entonces- lo que conlleva el inicio del periodo ejecutivo, puesto que la solicitud de aplazamiento se tiene por no presentada.
En segundo lugar, y respecto a lo que al Impuesto sobre Sociedades concierne, el RDL 3/2016 contenía dos grandes bloques de medidas: las del artículo 3. Primero, que afectaban a períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, y las del artículo 3. Segundo, que afectaban a periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2017.
Pues bien, la cuestión de inconstitucionalidad únicamente se plantea respecto al artículo 3.Primero del RD-l 3/2016. Es decir, que no se cuestiona la inconstitucionalidad de todo el RDL 3/2016, sino únicamente de una parte del mismo que modifica el Impuesto sobre Sociedades. Y respecto a esta modificación, no se cuestiona la inconstitucionalidad de toda ella, sino únicamente la del primer bloque de medidas, recogido en apartado primero del artículo 3 (las aplicables a periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016).
¿Sobre qué modificaciones se plantea entonces la cuestión de inconstitucionalidad? Principalmente, sobre la limitación a la compensación de BINS, tanto para grandes empresas (50 y 25% de la base imponible previa), como para aquellas que no lo son (60% de la misma en 2016, aunque en ambos casos, siempre con la franquicia de un millón de euros), sobre la limitación a las deducciones para evitar la doble imposición para grandes empresas (50% sobre la cuota íntegra) y sobre la reversión obligatoria por quintas partes de los deterioros de cartera que fueron deducibles con anterioridad al 1 de enero de 2013.
Y aunque la Audiencia deja entrever en su Auto que tampoco parecen adecuarse a la Constitución el resto de medidas con las que el RDL 3/2016 modifica el Impuesto sobre Sociedades, lo cierto es que, debido a la forma procedimental escogida, de la que hablaremos enseguida, el apartado segundo del artículo 3 escapa al control de constitucionalidad, o lo que es lo mismo, no se cuestiona la adecuación constitucional de la consagración en la LIS de un sistema de exención total que, además de dejar exentos de tributación los beneficios obtenidos de la venta de participaciones cualificadas y de establecimientos permanentes de la entidad, pasa a no admitir la deducibilidad de las rentas negativas surgidas a consecuencia de estas operaciones. Con la situación anterior, los beneficios no se integraban en la base imponible, pero las pérdidas sí, cosa que cambió tras la entrada en vigor de este RDL, tras el cual se produce la no integración de beneficios y pérdidas derivados de la transmisión. De esta forma, el único supuesto en el que las entidades en las que se posee una participación cualificada y los establecimientos permanentes permiten una minoración de base imponible de la entidad tenedora pasó a ser el de su extinción, aunque con limitaciones sobre las rentas positivas provenientes de las mismas y que habían sido consideradas exentas.
Tampoco se cuestiona la constitucionalidad del supuesto específico de no exención añadido al artículo 21.4 de la LIS en caso de una venta cualificada de una entidad tras la aportación de la misma a una holding por parte de personas físicas acogida al régimen FEAC. Como sabemos, este tipo de operaciones de aportación-venta hace que la Administración cuestione el motivo económico de la operación de reestructuración, pero, además, el RDL 3/2016 introdujo una previsión específica en este caso: la venta de las participaciones de la entidad aportada en un plazo inferior a dos años hace que la entidad holding no pueda aplicar el artículo 21 de la LIS y, por tanto, dicha venta tributa.
Como podemos ver, es de gran magnitud las reformas que el RDL 3/2016 introdujo en la LIS sobre las que se está cuestionando su adecuación a la Constitución (limitación a la compensación de BINS y deducción para evitar la doble imposición, y reversión obligatoria de deterioros que fueron deducibles), pero no podemos perder de vista que otra parte de medidas sobrevivirán la posible declaración de inconstitucionalidad promovida por la Audiencia Nacional en el Auto comentado: principalmente, la no deducibilidad de pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones cualificadas y de establecimientos permanentes, aunque sin perder de vista el supuesto específico de no aplicación de la exención de las plusvalías de cartera en caso de aportación previa de la participación por parte de personas físicas. Y ello sin olvidar que en ningún caso se cuestiona la constitucionalidad de otras medidas tributarias introducidas por el Real Decreto-ley (régimen de aplazamientos e impuestos especiales).
Una vez delimitado el control de constitucionalidad que se realizará sobre el RDL 3/2016 -o, mejor dicho, sobre parte del mismo- debemos pararnos a comentar, siquiera brevemente, la forma en la que se ha logrado que la Audiencia Nacional eleve la cuestión de inconstitucionalidad. Decíamos anteriormente que el ámbito del Real Decreto-ley sobre el que se cuestionaba la constitucionalidad (únicamente aquellas medidas que modificaban el IS con efectos a partir del 1 de enero de 2016) venía determinado por la forma procesal en la que se realiza la impugnación.
Efectivamente, de la lectura del Auto de la Audiencia Nacional podemos observar que el contribuyente no solicitó la rectificación de la autoliquidación del IS en su día presentada, sino que impugnó directamente la Orden que aprobó los modelos 200 y 220 correspondientes al ejercicio 2016, por ser el instrumento formal de aplicación de las modificaciones introducidas por el RDL 3/2016 en relación con el IS correspondiente al ejercicio 2016, algo que forma parte de una estrategia procedimental que el equipo jurídico del contribuyente impugnante califica de “cirugía procesal no invasiva” puesto que permitiría obtener la devolución de las cuantías ingresadas sin interrumpir el plazo de prescripción ni provocar una comprobación por parte de la Administración.
Adicionalmente, la AEDAF se ha pronunciado en los efectos interruptivos que tendría una impugnación por la vía tradicional (solicitando la rectificación de la autoliquidación), concluyendo que la doctrina del TEAC permite defender que este procedimiento, bajo ciertos supuestos, no interrumpiría el plazo de prescripción de todo el IS, sino únicamente en relación a los extremos sobre los que se solicita la rectificación comentada, aunque añade que dicha postura podría no ser compartida por la AEAT.
Así, por tanto, el Auto no solo tiene por objeto la adecuación de la normativa a la Constitución, sino que abre el debate sobre los efectos que una impugnación por la vía procedimental escogida puede tener respecto a la institución de la prescripción. Específicamente, si el control constitucional que podríamos denominar indirecto, a través de la impugnación de la Orden que aprueba el modelo que sirve para su aplicación formal, permite considerar como no interrumpido el plazo de prescripción de la facultad de la Administración para comprobar y liquidar el impuesto.
En resumen, y como podemos ver, un Auto muy favorable a los contribuyentes, ya que abre la vía de impugnación de medidas con gran impacto recaudatorio y que, por ello, provocarán grandes devoluciones en caso de declararse inconstitucionales, aunque con muchos matices y que requiere el estudio pormenorizado tanto del qué será objeto de control constitucional como del cómo se ha logrado que el Tribunal Constitucional vaya a realizar dicho control. Esperemos con este artículo, al menos, haber ayudado algo a esclarecer la cuestión.
