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01/06/2023. 10:56:36

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La DGT corrige un defecto legislativo en el régimen especial de impatriados tras la aprobación del nuevo Impuesto de Solidaridad a las Grandes Fortunas

Doctor en Derecho y Abogado del Departamento Fiscal Internacional de Montero Aramburu Abogados

Una de las grandes cuestiones que ha puesto sobre la mesa la reforma en profundidad del artículo 93 de la Ley del IRPF (régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores, profesional, emprendedores e inversores desplazados a territorio español) llevada a cabo  por la Ley 28/2022, de 21 de diciembre (conocida como la Ley de Startups) tiene mucho que ver con la aprobación -solo seis días después- del controvertido Impuesto Temporal de Solidaridad a las Grandes Fortunas (ITSGF) introducido en nuestro ordenamiento jurídico por la Ley 38/2022, de 27 de diciembre.


El artículo 93 de la Ley del IRPF recoge expresamente en su tenor literal que aquellos contribuyentes acogidos a este régimen especial tributan como no residentes tanto en el IRPF como en el IP, estableciendo una coordinación entre ambos impuestos que parece natural dada la configuración de un régimen especial cuya intención es incentivar la atracción de talento internacional permitiendo al contribuyente tributar por obligación real durante el ejercicio de llegada y los cinco siguientes.


Durante la tramitación parlamentaria del ITSGF, se esperaba que el legislador incluyera en la nueva redacción del régimen especial operada solo seis días antes una mención explícita al mismo; o al menos, que por la vía de la disposición adicional en el nuevo impuesto se especificara que aquellos contribuyentes acogidos al régimen especial también tributarían por obligación real en el nuevo impuesto. No en vano, el ITSGF se configura como un impuesto «complementario» al IP, por lo que cobra total sentido que, si el IP se exige por obligación real para aquellos contribuyentes acogidos al régimen especial, el ITSGF también lo haga.

En lugar de eso, el legislador prefirió hacer alusión omisa en el texto legal definitivo, provocando una grave descoordinación entre la configuración del beneficio fiscal y el ámbito objetivo del nuevo tributo.

Siendo así las cosas, el hecho es que la nueva norma del artículo 93 de la Ley del IRPF no prevé en su tenor literal que aquellos contribuyentes acogidos al régimen especial de trabajadores desplazados puedan tributar por obligación real, además de en el IP, también en el ITSGF. Tampoco se hace alusión a este aspecto en el artículo 3 de la Ley 38/2022, creador del ITSGF.

Ante esta laguna evidente cabe preguntarse si la no mención debe entenderse como una exclusión implícita querida por el legislador, o si por el contrario no se trata más que de un olvido propio de los errores de técnica jurídica a los que (lamentablemente) nos estamos acostumbrando cada vez más.

Si optamos por interpretar la ausencia de mención como una exclusión implícita, de facto muchos contribuyentes hubieran visto anulado el beneficio fiscal contenido en el artículo 93 de la Ley del IRPF, pues si el ITSGF se exigiera por obligación personal mientras que el IP hiciera lo propio únicamente por obligación real, el ITSGF hubiera excedido el ámbito espacial del hecho imponible del IP. De modo que, para aquellos contribuyentes que residieran en una Comunidad autónoma que hubiera bonificado total o parcialmente el IP y cuyo valor del patrimonio neto excediera de 3.700.000 euros, el beneficio fiscal desaparecía en la práctica.

Sin embargo, si adoptamos la postura contraria, es decir que se trata de un olvido no intencionado del legislador, el ITSGF se coordina a la perfección con el IP, tributando ambos por obligación personal o real al mismo tiempo en función de si el contribuyente se acoge o no al régimen especial.


En definitiva, la descoordinación de ambos impuestos es fatal para la planificación fiscal eficiente de los contribuyentes individualmente considerados, y por lo tanto para los intereses generales de España, pues introduce un elemento de fuerte inseguridad jurídica. Ese no puede ser de ningún modo el espíritu de la ley.

Además, el carácter complementario del ITSGF respecto del IP nos obligaba a plantearnos el principio general del derecho Accesorium sequitur principale (lo accesorio sigue la suerte de lo principal), por lo que carecía de todo sentido lógico jurídico que el impuesto complementario pudiera exigirse por obligación personal cuando el impuesto principal lo hacía por obligación personal.

En la contestación ofrecida en la V0424-23, la Dirección General de Tributos acoge completamente este criterio, y sostiene que los sujetos pasivos del ITSGF que estén debidamente acogidos al régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español del artículo 93 de la LIRPF y que, por tanto, tributen por el IRNR, quedan sujetos por obligación real no solo al IP, sino también al ITSGF durante todo el plazo en el que estén acogidos al IRNR.

De esta forma, la Dirección General de Tributos ha corregido por la vía de la interpretación el defecto legislativo causado por el propio legislador, empeñado en aprobar nuevos tributos siguiendo un trámite parlamentario de urgencia que no permite el debate sosegado y la discusión jurídica serena sobre cómo afectan estas nuevas figuras impositivas al conjunto del sistema tributario.

Dicho lo anterior, este aspecto es solo uno más de los que distintos conflictos que pueden generarse con la aprobación de esta norma. Aún quedan muchas otras cuestiones por resolver, muchas de ellas están en fase de consulta. 

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