Actualmente, todos los análisis económicos apuntan, una vez más, a un crecimiento del sector inmobiliario, superviviente a la pandemia y con una presencia siempre recurrente en el contexto económico de nuestro país. Es un nicho de mercado que se convierte en un sector refugio ante situaciones de incertidumbre económica.
No cabe duda de que en el momento actual nos encontramos exactamente ante este tipo de situación, y que una apuesta más o menos segura para inversores con capacidad económica es el famoso e indemne ladrillo, en sus diversas variantes (promoción, rehabilitación, compraventa, alquiler y, en breve hasta “tokenización” de inmuebles mediante sistemas blockchain, cuestión que reservamos para otro análisis independiente).
Una rentabilización del inmueble, relativamente estable y segura en la actualidad, pasa por destinar el mismo al arrendamiento, y precisamente de ello y de sus implicaciones fiscales según qué casos, intentaremos tratar en este artículo.
Dejando a un lado el tratamiento de las fincas con calificación rústica, por resultar un destino menos recurrente para el pequeño/mediano inversor, así como el tratamiento del alquiler de locales, naves, oficinas, que por regla general ofrecen menos casuística y controversia, conviene recordar en ese artículo cuáles son las principales implicaciones fiscales para el alquiler destinado a vivienda en sus variantes más frecuentes, y principalmente, desde el punto de vista del inversor/arrendador.
Arrendamiento de vivienda
En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- Independientemente de que el arrendador sea una persona física o jurídica, el arrendamiento de edificios o partes de los mismos destinados a vivienda (incluidos garajes, anejos y muebles arrendados conjuntamente), por regla general está sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Las excepciones más importantes a esta regla, esto es, los principales casos en los que el arrendamiento de vivienda se encontrará sujeto y no exento del impuesto, son los siguientes:
- Arrendamiento con opción de compra, cuya entrega estuviese sujeta y no exenta. Es decir, si la futura venta del inmueble mediante el ejercicio de la opción estuviese sujeta y no exenta de IVA. Por ejemplo, si el arrendamiento con opción de compra se realiza directamente entre la promotora, y el futuro comprador.
- Arrendamiento De apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de servicios complementarios propios de hostelería (restaurante, limpieza, lavado de ropa, etc.).
Este supuesto a menudo se confunde con cualquier tipo de alquiler vacacional. Y en este sentido importante precisar que el alquiler de vivienda vacacional a particulares, por regla general, está exento de IVA, sólo estaría sujeta a IVA siempre que vaya acompañado de servicios propios de la industria hotelera tales como:
- Limpieza diaria o periódica (no nos referimos a la limpieza del inmueble antes de que entren los inquilinos y una vez han desalojado, sino a los servicios de limpieza diaria o periódica mientras los inquilinos continúan ocupando la vivienda).
- Cambios de ropa de cama o servicios de lavado de ropa
- Restaurante: por ejemplo, el servicio de desayunos y comidas.
- Arrendamiento de edificios o partes de los mismos para ser subarrendados, esto es, principalmente cuando el arrendatario lo alquila para destinarlo al subarriendo o cesión a terceras personas.
Merece especial atención, independientemente de que el inmueble cumpla los requisitos para considerarse destinado a vivienda, el supuesto en el que el arrendatario es una empresa (persona jurídica o empresario individual en el ejercicio de su actividad).
En este caso, la regla general, y reiterada doctrina de la Dirección General de Tributos, establece que “cuando se arriende una vivienda a un empresario o profesional para subarrendarla o ceder el uso a terceras personas, tal arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido”
No obstante, dicho órgano consultivo, así como el Tribunal Económico Administrativo Central, coinciden en que el arrendamiento de una vivienda por parte de un empresario o profesional destinado a utilizarlo como vivienda por uno de sus empleados, siempre y cuando dicho empleado figure indubitada y expresamente como usuario en el contrato de arrendamiento, y no ceda su uso a ningún tercero, sí se consideraría sujeto y exento del impuesto, puesto que no se entiende que concurre subarriendo o cesión.
Al margen de lo anterior, en caso de que la vivienda se destine exclusivamente a oficinas o a algún fin afecto a la actividad económica del arrendatario, no cabe duda de su sujeción y no exención.
Ahora bien, en el caso de que un empresario alquile una vivienda para destinarla conjuntamente a vivienda y a oficina, cuidado. El destino como vivienda ha de ser “exclusivo”. Por tanto, la regla general, es que el alquiler de una vivienda que se destine parcialmente al ejercicio de una actividad empresarial, o a despacho profesional, se encuentra sujeta al Impuesto en su totalidad. En algunos casos, en los que las estancias destinadas a uno y otro fin son claramente independientes, y consta delimitado perfectamente en el contrato el espacio que se destina a vivienda y el que se considera despacho, así como el precio de cada una de las partes, podría considerarse que el alquiler del espacio destinado a vivienda está exento, y el alquiler del otro espacio está sujeto y no exento.
Como puede observarse, la casuística es muy abundante. Es crucial, por tanto, antes de realizar una inversión inmobiliaria, entender claramente cuál va a ser el destino previsible del activo a adquirir, toda vez que el tratamiento a efectos de IVA que vaya a recibir dicho activo va a determinar la posibilidad de deducirse o no el Impuesto soportado en la compra por parte de inversor. Esto es, siempre que la adquisición del inmueble se encuentre sujeta y no exenta de IVA (i.e., entre otros supuestos, primera adquisición por compra directa al promotor), será preciso tener claro el destino ulterior del inmueble, puesto que en el caso de le que el inmueble se destine al arrendamiento de vivienda, y no resulte de aplicación ninguna excepción a la exención, el IVA soportado en la compra supondrá mayor coste de la inversión, y no será posible su deducción por parte del inversor, pudiendo incurrir en la aplicación de la regla de prorrata y limitando su derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su actividad.
En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
En el IRPF, es preciso diferenciar si el arrendamiento constituye una actividad económica o no. De acuerdo con la Ley el Impuesto, se presume que existe actividad económica siempre que el arrendador cuente con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la realización de dicha actividad.
En ese caso, el alquiler tributará como actividad económica, pudiendo deducirse todos los gastos necesarios para el ejercicio de dicha actividad (siempre que se cumplan todos los requisitos para ello en cuanto a justificación de la realización e idoneidad de los mismos).
En caso contrario, los rendimientos se considerarán de capital inmobiliario. Las principales diferencias entre una y otra consideración, son las siguientes:
- Los gastos deducibles en los rendimientos del capital inmobiliario se encuentran más limitados, y deben responder a los conceptos establecidos por la Ley y el Reglamento. Además, determinado concepto de gasto (intereses por financiación, y gastos de reparación y conservación) no puede deducirse por un importe anual que supere el importe de los rendimientos íntegros obtenidos.
- Por contra, la Ley introduce una reducción, para el caso de alquileres destinados a vivienda, del 60% sobre el importe del rendimiento neto (Ingresos menos gastos). Cuidado, esta reducción está condicionada a su declaración por el arrendador, por lo que en el caso de que éste no lo declare y posteriormente se detecte el rendimiento a través de una comprobación administrativa, no podrá invocar dicho derecho ni aplicar dicha reducción.
Algunas precisiones a este respecto, de acuerdo con el criterio de la Administración Tributaria:
- No se admite el derecho a la reducción cuando se trate de un arrendamiento de temporada (i.e. vacacional, o arrendamiento a estudiantes o profesores).
- Tampoco en el caso de alquiler para subarrendar, aunque el subarrendatario lo destine a vivienda. No obstante, si el arrendatario es una empresa que destina el inmueble a vivienda de una persona física determinada, perfectamente identificada en el contrato, sí resultaría de aplicación.
- La reducción es aplicable independientemente de que el inmueble se encuentre en el extranjero.
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades
Siendo el arrendador persona jurídica, tanto los ingresos como los gastos asociados al arrendamiento, formarán parte de su resultado contable y, por tanto, con carácter general, a su base imponible.
Es preciso tener en cuenta que para que se presuma que existe actividad económica de arrendamiento, se debe cumplir el requisito de la existencia de un empleado con contrato laboral y a jornada completa dedicado exclusivamente a gestionar el arrendamiento.
La consecuencia de no considerarse la existencia de actividad económica, sería la limitación para aplicar determinados incentivos fiscales (que implican actividad), tales como, por ejemplo, los que aplican a las entidades de reducida dimensión.
En este punto, también es importante conocer la existencia de un régimen especial destinado a entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, el cual podría resultar interesante para grandes arrendadores con capacidad de inversión (mínimo ocho viviendas destinadas al alquiler).
Este régimen especial, siempre que se cumpliesen los requisitos para ello daría derecho a la aplicación de determinadas ventajas fiscales, tanto para la propia entidad como para sus socios. No obstante, ello merece ser objeto de un análisis independiente a este artículo.
Se trata éste de un sector en constante evolución y con numerosas implicaciones imposibles de abarcar en un solo artículo. Sin duda en el medio plazo aparecerán nuevos modelos de negocio, y en consecuencia, habrá que estar atentos a los cambios normativos, así como interpretativos a los efectos de planificar adecuadamente las inversiones y su explotación. minimizando riesgos y optimizando la eficiencia fiscal de cada proyecto.
