Uno de los puntos más controvertidos dentro del Régimen de Consolidación Fiscal es la compensación de bases imponibles negativas (en adelante BINS) individuales previas a la integración al grupo. Existen diversas posturas al respecto, según la interpretación literal de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) y múltiples consultas vinculantes de tributos.
La normativa se establece en el artículo 67.e) de la LIS, en el cual se dispone que las BINS pendientes de compensar en el momento de la integración al grupo de consolidación fiscal, pueden ser compensadas en la base imponible del mismo con el límite del 70% de la base imponible de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que haya realizado con otras entidades del mismo grupo.
Sin embrago, dependiendo del importe neto de la cifra de negocios (en adelante INCN) de los doce meses anteriores al inicio del periodo impositivo, existen las siguientes variaciones:
- Cuando sea igual o superior a 20 millones de euros, pero inferior a 60 millones de euros: El importe máximo que se puede compensar quedaría limitado al 50% de la base imponible previa.
- Cuando sea igual o superior a 60 millones de euros: En este caso, el importe máximo está limitado al 25%.
En resumen, las BINS existentes previas a la integración al grupo pueden ser compensadas en la base imponible del grupo, siempre que no se supere el límite dispuesto del 70%, o el porcentaje que le corresponda en función INCN de la base imponible positiva de la propia entidad que generó las BINS pendientes. Con esta restricción la norma pretende evitar que se adquieran sociedades por el simple hechos de aprovechar sus BINS y reducir los beneficios de las entidades pertenecientes al grupo, para así reducir su tributación.
Hay que recordar también que cuando las BINS corresponden al grupo, este solo las puede compensar cuando su base imponible previa resulte positiva. Teniendo en cuenta este detalle, puede compensarse la BIN individual con el correspondiente límite individual, sin que está última compensación pueda transformar en negativa la base imponible positiva previa del grupo, es decir, otro límite de compensación es el importe de la base imponible positiva previa del grupo.
Como resumen de lo explicado anteriormente, la compensación de las BINS individuales pendientes estarían sujetas a las siguientes directrices:
En primer lugar,de estas BINS individuales se compensarían en último lugar, siempre y cuando la base imponible del grupo fiscal previa a esta compensación sea positiva.
En segundo lugar, el importe de la compensación, se aplicaría la menor de las siguientes cantidades:
- La base imponible positiva previa correspondiente al grupo.
- El importe del 70%, o el porcentaje que le corresponda en función INCN, de la base imponible positiva de la propia entidad en el periodo impositivo en el que forma parte del grupo, teniendo en cuenta eliminaciones e incorporaciones que correspondan por las operaciones internas.
Considerando lo explicado anteriormente, y siguiendo la normativa dispuesta en la LIS, puede darse a entender que el límite para la compensación de BINS individuales solo sería que la base imponible previa del grupo sea positiva, pero esto conllevaría a que este tipo de BINS tuvieran un tratamiento más beneficioso que las propias BINS del grupo.
Por lo tanto, siguiendo la interpretación de la Dirección General de Tributos en la consulta V2085/2015 de 3 de julio de 2015, se establece un doble límite. En consecuencia, el importe resultante de la compensación sería el que resultase de la menor de las siguientes dos cantidades:
- El 70%, o el porcentaje que corresponda en función del INCN de la base imponible de la entidad en el ejercicio en que forma parte del grupo, teniendo en cuenta eliminaciones e incorporaciones que correspondan por operaciones internas.
- El 70% o el porcentaje que corresponda función del INCN de la base imponible positiva del grupo previa a la reserva de capitalización y a la compensación de BINS pendiente.
Como hemos podido comprobar a lo largo de este artículo, la aplicación de la BINS pendientes es un tema complejo que requiere de un análisis previo teniendo en cuenta los límites dispuestos.
